Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 79/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 79/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 188/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 188/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 8 listopada 2010 r. Nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ egzekucyjny wszczął postępowania egzekucyjne przeciwko skarżącej spółce na podstawie wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej we W. tytułów wykonawczych z dnia 27 kwietnia 2010 r.. Pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjne. Zgłoszone zarzuty dotyczyły naruszenia art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." W ocenie skarżącej obowiązek nie istniał w wysokości wskazanej w tytułach egzekucyjnych, wygasł on bowiem w wyniku przerachowania zabezpieczeń, a także potrąceń wierzytelności w stosunku do Skarbu państwa. Powyższe zdaniem skarżącej oznaczało, że postępowania egzekucyjne powinny zostać umorzone. Skarżąca podniosła również, że błędnie w złożonych deklaracjach podatkowych zawyżyła wysokość podatku. W związku z tym złożyła korekty deklaracji wykazując podatek w kwotach niższych niż dochodzone w postępowaniach egzekucyjnych. W związku z powyższym podniosła, że egzekwowana należność nie istnieje w wysokości wskazanej w tytułach egzekucyjnych.

3 Organ egzekucyjny działając na podstawie przepisu art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniami z dnia 2 lipca 2010 r. odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu wniesionych przez spółkę zażaleń na rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela Dyrektor Izby Celnej we W. działając jako organ wyższego stopnia postanowieniami z dnia 5 sierpnia 2010 r. wskazane postanowienia utrzymał w mocy.

4 W konsekwencji zajęcia przez wierzyciela stanowiska w sprawie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. oddalił zarzuty skarżącej jako nieuzasadnione.

5 Na wskazane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. spółka wniosła zażalenie, w którym postanowieniu temu zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7 art. 8 , art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm. – dalej: "Kpa") w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel odmówił rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku; naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a w związku z art. 1 pkt 1, 11, art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998r. ze zm.) w związku z przepisami o grach hazardowych, zawierającymi przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) poprzez pominięcie skutków, jakie zapłata oraz korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał na treść art. 34 § 4, art. 26 § 1, art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz § 9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, który nakłada na wierzyciela obowiązki mające na celu uniknięcie sytuacji, w której organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły. Organ egzekucyjny podkreślił, że wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanych należności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie treści tytułów wykonawczych stwierdził, że odpowiadają one wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, odnosząc się do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów, zarówno w zakresie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., uznając wiążącą moc ostatecznego stanowiska wierzyciela, jak również w zakresie art. 33 pkt 10, wykazując niezasadność zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy. Zdaniem organu wyższego stopnia nie można było zgodzić się z postawioną w zażaleniu tezą, że w przypadku wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w części zasadnym jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., bowiem w takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ograniczenie zakresu egzekucji nie wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz nakłada obowiązek niezwłocznego powiadomienia wszystkich dłużników zajętej wierzytelności realizujących zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne o zaszłej zmianie i odnotowaniu tych zmian w prowadzonych przez siebie ewidencjach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się również z kolejnym stwierdzeniem, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zwrócił uwagę, że zobowiązany w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego ma możliwość wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Nie mogą to być jednak zarzuty dowolne, lecz tylko takie, które zostały wymienione w art. 33 u.p.e.a.. Przesłanki wymienione w obu przepisach są w zdecydowanej większości tożsame, co oznacza, że art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowi wystarczającą podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia zasadności wniesionych zarzutów.

7 2. W skardze do sądu administracyjnego spółka ponowiła zarzuty, które były przedmiotem zażalenia oraz wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że skoro przed wystawieniem tytułów wykonawczych złożyła korekty deklaracji podatkowych na podatek od gier, to należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. Częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją skorygowania deklaracji oraz zapłaty podatku w części, stanowi zdaniem skarżącej podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Z tego samego powodu częściowe wygaśnięcie obowiązku stanowi podstawę do uwzględnienia zarzutu przeciwegzekucyjnego, co wprost wynika z art. 33 u.p.e.a.

8 3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a., zawierającego enumeratywne wyliczenie przyczyn, które mogą stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd zwrócił też uwagę na art. 34 § 1 u.p.e.a., który reguluje, w jakich przypadkach organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela i kiedy wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Odnosząc się do okoliczności badanej sprawy Sąd uznał, że zgodnie z art. 34 § 1 in fine u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela była dla organu egzekucyjnego wiążąca. Sąd zauważył, że wprowadzenie przez ustawodawcę w 2001 r. możliwości kontroli stanowiska wierzyciela i mocy wiążącej tego stanowiska pozbawiło tym samym możliwości kontroli zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny. Konsekwencją tego zapisu jest to, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Sąd podkreślił, że skarżącej zgodnie z przepisami przysługiwało uprawnienie do wniesienia do sądu administracyjnego skargi na rozstrzygnięcia wierzyciela dotyczące badania zasadności zarzutów na postępowania egzekucyjne.

9 Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii słuszności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oznacza w ocenie Sądu, że w postępowaniu przed organem egzekucyjnym nie bada się merytorycznej zasadności stwierdzenia obowiązku. Tym samym Sąd w całości podzielił stanowisko organów egzekucyjnych co do braku obowiązku zasadności badania przez organy egzekucyjne podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących konieczności badania możliwości stosowania wprost przepisów unijnych, czy też badania prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od gier. Zarzuty te mogły być przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego lub mogłyby być także badane przez wierzyciela. W postępowaniu dotyczącym rozpatrzenia zarzutów przez organ egzekucyjny wykonującym zlecenie wyegzekwowania obowiązku argumentacja skarżącej co do merytorycznej podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej była zdaniem Sądu nietrafiona.

10 Sąd wskazał dalej na wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia, zgodnie z którymi w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych dochodzone w nich kwoty sukcesywnie ulegały zmniejszeniu. Skarżąca argumentowała, że w związku z zaistniałymi okolicznościami organ egzekucyjny powinien wydawać rozstrzygnięcia w przedmiocie częściowego umorzenia postępowań egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska i wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie § 9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z którego wynikają dla wierzyciela obowiązki w zakresie informowania organu egzekucyjnego m.in. o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym oraz w zakresie niezwłocznego aktualizowania tytułu wykonawczego. Sąd podkreślił, że w przepisie posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, iż odnosi się do sytuacji, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, jej zmiana polega wyłącznie na zmianie wysokości należności. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynikało, że wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanych należności. Zmiany te były wpisywane w na str. 3 Tytułów wykonawczych w rubryce: "Zmiany w stanie wymagalności należności". W ocenie Sądu zacytowany powyżej tryb postępowania w przypadku zaistnienia okoliczności związanej ze zmianą wysokości dochodzonej kwoty powoduje, że wydawanie rozstrzygnięć w przedmiocie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest niezasadne i sprzeczne z zapisem przepisu art. 59 § 1 pkt u.p.e.a. W ocenie Sądu ustawodawca konstruując normę dotyczącą umorzenia postępowania egzekucyjnego miał na myśli wygaśniecie obowiązku w całości, a nie jego części. Nie jest więc możliwy "podział" dochodzonej w drodze egzekucji administracyjnej kwoty za jeden okres rozliczeniowy na części i przyporządkowanie im możliwości umorzenia postępowania w części w sytuacji zapłaty części dochodzonej kwoty.

11 Końcowo Sąd odpowiedział na argumenty strony, iż w sprawie złożono korekty deklaracji z tytułu podatku od gier, a zatem organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne z naruszeniem przepisów u.p.e.a. z uwagi na to, że kwota dochodzona w toku postępowania nie uwzględniała zmiany dokonanej po korekcie deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew temu zarzutowi skargi uznać należało, że postępowania egzekucyjne w badanej sprawie były prowadzone w sposób prawidłowy. Fakt złożenia korekty nie powoduje bowiem automatycznie zmiany wysokości dochodzonej kwoty w sytuacji, w której organ zgodnie z przepisem art. 81 Ordynacji podatkowej wszczyna w tej sprawie stosowne postępowanie. Sąd wskazał, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zasadniczo musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego, albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji. Z akt sprawy wynikało natomiast, że organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie złożonych przez skarżącą korekt miesięcznych deklaracji z tytułu podatku od gier. Tym samym zarzuty skarżącej dotyczące nie uwzględnienia w postępowaniu egzekucyjnym korekt deklaracji i konieczności umorzenia prowadzonych postępowań nie zasługiwały zdaniem Sądu na uwzględnienie.

12 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku spółka stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." wskazała na naruszenie następujących przepisów:

13 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3, art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

14 2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 62 k.p.a. przez nieuchylenie postanowienia, w którym rozstrzygnięto łącznie dwie sprawy administracyjne, pomimo że nie wystąpiły przesłanki do połączenia tych spraw, określone tym przepisem, w szczególności brak było podstaw do uznania, że stan faktyczny obu tych sprawy był tożsamy,

15 3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., a także § 9 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne ustalenie skutków korekty deklaracji i zapłaty podatku w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

16 4) § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do przyjęcia błędnego wniosku, że zapłata podatku po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, lecz przed wszczęciem egzekucji nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, lecz stanowi jedynie podstawę do aktualizacji tytuł wykonawczego.

17 W ocenie strony wskazane wyżej naruszenia miały wpływ na wynik postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. Autor skargi kasacyjnej wymienia w nim wiele przepisów regulujących różne procedury: sądowoadministracyjną, administracyjną oraz egzekucyjną.

19 Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, który z wielu wymienionych przepisów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem strony jest natomiast wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, z 22 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

20 Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

21 Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

22 Przepisem procesowym, który mógłby uzasadniać błędne ustalenie stanu sprawy, a także wadliwość uzasadnienia wyroku, jest art. 141 § 4 p.p.s.a.

23 Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie.

24 W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

25 W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Przepis powyższy określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

26 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

27 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

28 Istotnym w sprawie jest to, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. W ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w art. 33 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela, co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia.

29 Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi że zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. (zakres badanej sprawy – przyp. NSA), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

30 W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 30 czerwca 2010 r. odmówił uznania zarzutów zgłoszonych przez spółkę. Następnie, po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie to utrzymał w mocy. Spółka uzyskała zatem ostateczne stanowisko wierzyciela.

31 Z art. 34 § 1 u.p.e.a., wprost wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Spółka miała możliwość zgłaszania uzasadnienia swojego stanowiska w postępowaniu na rozstrzygnięcie wierzyciela, z czego skorzystała, poddając rozstrzygnięcia kontroli sądowoadministracyjnej.

32 Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Nie uchybiono również przepisowi art. 34 § 4 u.p.e.a., który określa rodzaje rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Są one jednak zdeterminowane ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowieniem o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Skoro Dyrektor Izby Celnej w P. zajął stanowisko i ostatecznym postanowieniem odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych, to organ egzekucyjny zobowiązany był je oddalić.

33 Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się wokół jednego zagadnienia, rozpatrywanego jedynie w różnych aspektach (materialnoprawnym i procesowym). Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skuteczne złożenie wspomnianej korekty spowodowało utratę bytu prawnego przez pierwotną deklarację podatkową. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, korektę deklaracji złożono już po prawidłowym wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

34 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 884/11, że ani złożenie wniosku o potrącenie wierzytelności, ani dokonanie korekty, nie wywołało skutku prawnego w postaci utraty bytu prawnego przez należność określoną w tytule wykonawczym.

35 W będącej przedmiotem analizy sytuacji mamy ewentualnie do czynienia ze zmianą wysokości egzekwowanej należności. W tym względzie zastosowanie znajduje uregulowanie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Wierzyciel ma wówczas obowiązek zawiadomić organ egzekucyjny oraz podać datę powstania zmiany i jej przyczynę.

36 Sąd pierwszej instancji nie podważał uprawnienia spółki do złożenia korekty deklaracji przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej. Rację należy przyznać argumentacji Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji nie działa wstecz.

37 Z kolei aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania, wierzyciel został zobowiązany do aktualizowania tytułu wykonawczego. W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

38 W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności.

39 Akceptacja stanowiska spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

40 Z przedstawionym rozumowaniem korespondują w pełni wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06 (dostępny w systemie LEX nr 389351). W orzeczeniu tym Sąd zauważył, że:

41 "1. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

42 2. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą".

43 W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu spółki, że w opisanej sytuacji złożenie korekty deklaracji zrodziło konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego (uwzględnienia złożonych zarzutów). Nie sposób tym samym mówić o dopuszczeniu się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

44 Strona skarżąca wskazała również na zarzut naruszenia art. 62 k.p.a., jednakże zarzut ten nie został uzasadniony, a w szczególności nie wywiedziono, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć to naruszenie. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że brak było podstaw do uznania, że stan faktyczny obu spraw jest tożsamy. Brak uzasadnienia tego zarzutu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do niego odnieść.

45 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).