Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2006 r., II FSK 767/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2006 r., II FSK 767/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Zygmunta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Op 181/04 w sprawie ze skargi Zygmunta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zygmunta K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Op 181/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zygmunta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego ustalono, że Łucja K. i Zygmunt K. w 2001 r. ponieśli z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie 179.170,38 zł. Natomiast na sfinansowanie wydatków w 2001 r. wykazano kwotę 102,910 zł, która pochodziła z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a objętym wspólnością ustawową. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.597,50 zł.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w O., uchylił powyższą decyzję i orzekł co do istoty, obniżając wysokość należnego zobowiązania do kwoty 26.734,50 zł. Była to konsekwencja przyjęcia wysokości wydatków w kwocie 170.643,26 zł. Ponadto skorygowano wielkość przypadających na podatnika odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym SUPERKONTO do kwoty 6.792,53 zł, co skutkowało zmianą wysokości legalnych środków będących źródłem finansowania wydatków w 2001 r. Organ odwoławczy przyjął za udowodnioną wielkość oszczędności posiadanych przez skarżących na rachunku SUPERKONTO na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości 60.008,08 zł, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom o możliwości posiadania na dzień 1 stycznia 2001 r. poza systemem bankowym kwoty ok. 83.000 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organami obu instancji nie został przedłożony żaden dowód potwierdzający okoliczność sprzedaży w 2001 r. marek niemieckich /około 70.000 DM/, które miały być przechowywane w domu. Natomiast wpłaty na rachunek SUPERKONTO w dniu 13 marca 2001 r. - 60.000 zł i w dniu 13 lipca 2001 r. - 23.000 zł, nie stanowią mienia zebranego w trakcie badanego 2001 r., albowiem nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz oszczędnościach z lat poprzednich pochodzących z przychodów, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a które ustalono w wysokości 60.008,08 zł. Fakt wpłacenia na rachunek bankowy w trakcie spornego roku podatkowego znacznych środków pieniężnych przekraczających zeznane przychody, jak też poziom udowodnionych oszczędności, nieujawnionych na dzień 1 stycznia 2001 r. w systemie bankowym, zestawienie obrotów rachunku bankowego oraz zeznanie świadka Adama K. powoduje, iż tak zwane "oszczędności życia" w gotówce zgromadzone w domu mogły podlegać ocenie organów podatkowych, co do realności ich posiadania. Jedynie kwota - 60.008,08 zł - odpowiadała realnej wielkości oszczędności, którą skarżący byliby w stanie zaoszczędzić z uzyskanych w latach wcześniejszych przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Podatnik wykazał w postępowaniu podatkowym jedynie fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku w wysokości około 30.000 DM dawnych marek niemieckich. Dlatego organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dające wiary argumentom o przechowywaniu kwoty ok. 100.000 marek niemieckich poza systemem bankowym, przy jednoczesnym i niewątpliwie korzystnym zawieraniem przez podatnika umów bankowych o lokaty terminowe.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Petitum skargi nie zawierało wyartykułowania zarzutów stawianych zaskarżonym orzeczeniom, lecz z uzasadnienia skargi wynikało wprost, że strona zarzuca naruszenie przez organy przepisów art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 121, art. 210 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. Podniesiono, że jako dowody w sprawie źródeł przychodów mogą być przedstawione przez podatnika wyciągi bankowe potwierdzające stan konta na określony dzień i nie jest konieczne podawanie dodatkowo z jakich źródeł pochodzą pieniądze znajdujące się na koncie. W oparciu o ten pogląd sformułowano tezę, że skoro dopłata do umowy zamiany nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z 6 sierpnia 2002 r. została pokryta przelewem z konta bankowego dokonanym w tej samej dacie to postępowanie organów podatkowych domagających się wykazywania źródeł pochodzenia środków finansowych wpłaconych na konto, a w konsekwencji ich opodatkowanie "stoi w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

6 Zarzucono także, że podatnik został wprowadzony w błąd przez organy skarbowe, które naruszyły zasadę zaufania obywateli do organów państwa wynikającą z art. 121 o.p., bowiem organ pierwszej instancji w swoich pismach z 19 maja 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. przyznał że wykazane środki wpłacone na konto w 2001 r. są związane z oszczędnościami gromadzonymi w walutach obcych, a następnie zmienił stanowisko i w wydanej decyzji przyjął, że stanowią one nieujawnione źródło przychodów.

7 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny że nie podzielił zarzutu naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wbrew zasadom opodatkowania małżonków z art. 6 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi dochody i wydatki każdego z małżonków oceniono odrębnie, oczywiście poza wydatkami ponoszonymi wspólnie przez oboje czy też dochodami dotyczącymi wyłącznie jednego z nich. Ponadto w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymusza na podatniku także inicjatywę dowodową. Strona winna wykazać, że będące przedmiotem badania wydatki znajdują pokrycie w posiadanym przez nią majątku i ustalonych źródłach przychodów.

8 Wskazano, że jeśli dokonane w 2001 r. wpłaty znacznych kwot pieniędzy na rachunek bankowy przewyższały możliwości płatnicze podatnika i jego małżonka, oceniane jako przychody za 2001 r. i majątek zgromadzony przed 1 stycznia 2001 r., to uprawnieniem organów skarbowych było żądanie wskazania przez podatnika, źródła uzyskania tak wysokiej gotówki i temu między innymi służyły wezwania adresowane do Ł. K. i Z. K. między innymi 19 maja 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. Pisma te wskazują, że organ przyjął do wiadomości, iż wpłaty na rachunek podatnika w latach 2000-2001 dokonano w określonej wysokości, jednak wielkość tych wpłat budzi zastrzeżenia organu i wymagała wykazania źródeł uzyskania pieniędzy na całość tych wpłat. Nie uznano także pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 210 i art. 233 o.p. z uwagi na ich bezpodstawność.

9 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

10 Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że błędem WSA w Opolu było to, iż nie uwzględnił zarzutów skargi, uznając, że uchylenia popełnione przez organy podatkowe nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powołując się w związku z tym na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zauważono, że naruszenie przepisów postępowania polegało m.in. na nie przestrzeganiu zasad prawdy obiektywnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze do WSA wskazano, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania podatkowego a organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie uwzględniły wniosków i dowodów potwierdzających fakt posiadania znacznych oszczędności wpłaconych w dniach 13 marca 2001 r. oraz 13 lipca 2001 r. na konto bankowe, które pochodziły z oszczędności małżonków zgromadzonych w latach 1980 - 200l r. Powołano się także na art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 o.p. wskazując jednocześnie, że ciężar udowodnienia źródeł dochodów został w całości przerzucony na skarżącą i całkowicie zostały pominięte wyjaśnienia co do dochodów męża skarżącej z lat 1999-2001 r. pochodzące z usług transportowych. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nie uznaniu dochodów z lat 1999-2001 r. z działalności usług transportowych męża skarżącej posiadało istotny wpływ na wynik sprawy. Wzięcie pod uwagę błędów organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji, niewątpliwie spowodowałoby uwzględnienie skargi.

11 W zakresie natomiast zarzutów błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazano, że pod pojęciem "zgromadzone mienie" należy rozumieć stan środków pieniężnych m.in. znajdujących się na koncie bankowym. Są to tzw. ujawnione źródła przychodów, tymczasem organy podatkowe uważają je za nieujawnione. Strona dodatkowo tylko wyjaśniła, że "zasady finansowe" pochodziły z oszczędności "życia" małżonków, z ponad 30 letniej pracy zawodowej lub na własny "rachunek" /usługi transportowe/. Co potwierdził świadek w dniu 4 lipca 2003 r. oraz zaświadczenie z banku. Zarzut ten podnoszony był w skardze, jednak Sąd do niego nie odniósł się, pomimo, iż powołano się na interpretacje powyższej kwestii zamieszczone w opracowaniu J. Kulicki "Zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów" Wydawnictwo SEZAM S.C. W-wa 1992 r.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15 Z kolei art. 176 ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego, lub jedne i drugie. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.

16 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

17 Mając zatem powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jako podstawy skargi kasacyjnej w jej petitum wskazano: /1/ naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię /2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a Wobec zatem przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została nieprawidłowo sformułowana. Jak wynika z treści powyższego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2 p.p.s.a., tj. dających podstawą do wznowienia postępowania a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania" o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez sąd pierwszej instancji. /por. wyrok NSA z dnia 28 września 2005 r., I FSK 74/05 - nie publ./ Co prawda z treści skargi kasacyjnej wynika że naruszenie powyższego przepisu powiązano z naruszeniem art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 p.p.s.a., jednakże skoro Sąd nie prowadził własnego postępowania dowodowego to tym samym nie mógł naruszyć art. 180 oraz art. 187 o.p., które co do zasady regulują materię związaną z gromadzeniem i oceną dowodów dokonywaną w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za podstawę orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany tymi ustaleniami.

18 Skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. /SA/Sz 2421/00 - nie publ./, a dotyczące interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w którym stwierdzono, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W kontekście okoliczności niniejszej sprawy ustalenie powyższych faktów w postępowaniu podatkowym nie budzi wątpliwości. Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny stwierdzić trzeba, że zarzut wadliwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że powołana dla uzasadnienia przytoczonych zarzutów naruszenia prawa materialnego argumentacja nie polega w istocie na wykazywaniu, iż Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni tego przepisu, bądź nietrafnie go zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Tymczasem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktów, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej /por. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2005 r., FSK 1778/04, z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2022/04/. W uzasadnieniu zarzutów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący w dalszym ciągu powołuje się bowiem na uchybienia proceduralne organów podatkowych, których rzekomo nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

19 Powyższe względy zasadnie doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy i wyczerpujący i że nie naruszono zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Wbrew ponawianym w skardze zarzutom jednostronnej oceny zgromadzonych dowodów i ograniczania procesowych gwarancji podatniczki, umożliwiono jej składanie wyjaśnień i stworzono możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przychylono się ponadto do części wniosków dowodowych skarżącej, uzupełniając zgromadzone dowody o zeznania wskazanych przez nią świadków, podejmując zarazem inicjatywę w celu uzyskania informacji o źródłach majątku przeznaczonego na nabycie wskazanych ruchomości i nieruchomości.

20 Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 123 poz. 1059 ze zm./.