Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., II FSK 741/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., II FSK 741/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 881/08 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację Burmistrza Miasta Z. z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 881/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "D. R. P." Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Burmistrza Miasta Z. z dnia 2 kwietnia 2008 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3 Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w piśmie z dnia 25 lutego 2008 r. spółka wystąpiła do Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych. Spółka wskazała, że jest firmą zorganizowaną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem kapitału zagranicznego, świadczącą międzynarodowe usługi transportowe, która nie posiada własnego taboru samochodowego. Wszystkie samochody ciężarowe wykorzystywane w jej działalności są najmowane od firmy mającej siedzibę w H., natomiast w Polsce jest dokonywana rejestracja tych pojazdów i wystawiane są nowe czasowe dowody rejestracyjne (właścicielem pojazdów dalej pozostaje firma holenderska, a skarżąca jest tylko najemcą). Skarżąca spółka oświadczyła przy tym, że wykonuje transport kombinowany, jednakże nie na terenie Polski, a na obszarze Unii Europejskiej.

4 W przedstawionym stanie faktycznym spółka sformułowała pytanie o następującej treści: "Czy w świetle obowiązujących przepisów spółka, w oparciu o zapisy art. 11a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej zwana: u.p.o.l.), zgodnie z którym podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków, może ubiegać się o zwrot podatku od środków transportu, jeśli wykaże, że realizuje przewozy na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem transportu kombinowanego, ponosząc z tego tytułu w innych krajach członkowskich obciążenia związane z korzystaniem z dróg, autostrad, tuneli, promów, itp.?". Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kierując się wolą ustawodawcy, który wyraźnie przyznał przedsiębiorcom transportowym ulgę w postaci zwrotu podatku lub jego części w sytuacji ograniczenia eksploatowania dróg w wyniku zastosowania transportu kombinowanego oraz biorąc pod uwagę członkostwo RP w Unii Europejskiej (w opisanym przez nią przypadku) przysługiwałby spółce zwrot podatku lub jego części. Według skarżącej, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konkluzji, że przedsiębiorstwa transportowe, które wykonują transport kombinowany poza terenem RP, nie są traktowane na równi z przedsiębiorstwami wykonującymi taki transport na terenie RP.

5 Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. Burmistrz Miasta Z. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyraził bowiem pogląd, że zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych odnosi się tylko i wyłącznie do transportu kombinowanego wykonywanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podatnik, który wykorzystuje środki transportowe w międzynarodowym transporcie drogowym, o którym mowa w art.4 pkt 14 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874) nie może ubiegać się o zwrot podatku.

6 Dodatkowo organ podniósł , że wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o interpretację, posiadane przez spółkę środki transportowe nie są zarejestrowane czasowo w rozumieniu art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 622 ze zm.) i nie mają wystawionych dokumentów w postaci czasowych dowodów rejestracyjnych.

7 Organ interpretacyjny powołał się w uzasadnieniu orzeczenia na przepis art. 11a u.p.o.l. regulujący kwestę zwrotu całości lub części podatku od środków transportowych z tytułu wykonywania transportu kombinowanego. Podał, że zgodnie z tym przepisem podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1-6 tej ustawy, do wykonywania przewozu w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków, a zasady zwrotu zapłaconego podatku określają przepisy art. 11 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. Dalej podniósł, iż z treści wniosku spółki o interpretację podatkową wynika, że nie wykonuje ona transportu kombinowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jej obszarem działania jest teren Unii Europejskiej, zatem w świetle uregulowania prawnego z art. 11a u.p.o.l. transport kombinowany wykonywany poza terenem Polski nie daje podstaw do zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych. Według organu, z brzmienia przytoczonego przepisu art. 11a u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że zwrot zapłaconego podatku przysługuje wyłącznie podatnikom wykonującym transport na terenie Polski i nie można dokonywać rozszerzającej wykładni tego przepisu, jak też przypisywać ustawodawcy taką intencję, że przywilej ten rozciąga się także na podatników wykonujących transport kombinowany poza terytorium RP, w szczególności na obszarze Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że gdyby intencją ustawodawcy było rozciągnięcie tego przepisu na podatników wykonujących transport kombinowany na obszarze Unii Europejskiej, zostałby on wprowadzony z momentem wejścia Polski do UE.

8 W piśmie z dnia 20 sierpnia 2008 r. spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

9 Burmistrz Miasta Z. nie udzielił skarżącej spółce odpowiedzi.

10 W skardze z dnia 16 października 2008 r. spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz Konstytucji RP przez zupełne pominięcie w uzasadnieniu prawnym zbadania relacji przepisów prawa krajowego w stosunku do korzystających z przywileju pierwszeństwa wspólnotowych regulacji prawnych, obowiązujących w Unii Europejskiej, m.in. w zakresie podatku od środków transportu i zasad jego zwrotu z poszanowaniem zasady równouprawnienia przedsiębiorców oraz naruszenie przepisów art. 11a w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. przez błędną interpretację i przyjęcie, że przedsiębiorcy transportowi, którzy posiadanym taborem nie wykonują w ogóle transportów na terenie RP (w tym transportów kombinowanych), tj. tacy, którzy wykonują transporty wyłącznie poza terytorium RP (w tym transporty kombinowane) i nie korzystają z polskich dróg i autostrad, nie mogą ubiegać się o zwrot podatku od środków transportu, co jest sprzeczne z celem i zasadami zwrotu takiego podatku, a także stanowi nierówne traktowanie przedsiębiorców transportowych.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę spółki - zauważył, że w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to, że organ podatkowy podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Dlatego też Sąd podkreślił, że Burmistrz Miasta Z. nie był zobligowany do tego, by w uzasadnieniu prawnym postanowienia z dnia 2 kwietnia 2008 r. zbadać relacje przepisów prawa krajowego w stosunku do korzystających z przywileju pierwszeństwa wspólnotowych regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej , m.in. w zakresie podatku od środków transportu i zasad jego zwrotu z poszanowaniem zasady równouprawnienia przedsiębiorców czego - jak wynika ze skargi - domagała się skarżąca. Skarżąca w swoim wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. przedstawiła własne stanowisko, jakie zajęła w świetle art. 11a u.p.o.l., zatem słusznie ocena organu podatkowego dokonującego interpretacji dotyczyła tych właśnie przepisów.

12 Sąd pierwszej instancji skonstatował, że Burmistrz Miasta Z. zasadnie swoją interpretację skoncentrował na wykładni art. 11a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatnikom wykorzystującym środki transportu do wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Polski przysługuje zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych. Pojęcie "transport kombinowany" zostało zdefiniowane w ustawie o transporcie drogowym. Zgodnie z tą definicją (art. 4 pkt 13) jest to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego. Organ podatkowy wskazał, iż z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika bezspornie, że nie wykonuje ona transportu kombinowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 11a u.p.o.l. jednoznacznie określa, że zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym, wymienione w art. 8 pkt 1-6 tej ustawy, środki transportowe do wykonywania przewozów kombinowanych na terytorium RP. Organ przyjął zatem, że w świetle uregulowania prawnego w art. 11a u.p.o.l. transport kombinowany wykonywany poza terenem Polski nie daje podstaw do zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych.

13 Końcowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przyjęcie w polskim systemie podatkowym instytucji zwrotu podatku od środków transportowych tylko w sytuacji wykonywania przewozów kombinowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Dyrektywy 92/106/EWG z dnia 7 grudnia 1992 r.

14 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

15 1) art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska prawnego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. bez uwzględnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Burmistrza Miasta Z. postanowienia z dnia 2 kwietnia 2008 r. zawierającego rozstrzygnięcie w zakresie nie objętym wnioskiem skarżącej, w szczególności organ podatkowy uznał, iż "...podatnik, który wykorzystuje środki transportowe w międzynarodowym transporcie drogowym, o którym mowa w art. 4 pkt. 14 ustawy o transporcie drogowym nie może ubiegać się o zwrot podatku..." podczas gdy skarżąca nie wykonuje międzynarodowego transportu drogowego w rozumieniu ww. przepisu na co wskazała w treści wniosku;

16 2) art. 14c § 2 w związku z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego postanowienia Burmistrza Miasta Z. z dnia 2 kwietnia 2008 r. w szczególności poprzez pominięcie regulacji wspólnotowych obowiązujących w zakresie objętym wnioskiem;

17 3) art. 11 a ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię;

18 naruszenie to polegało na uznaniu, iż transport kombinowany wykonywany poza

19 terenem Polski nie daje podstaw do zwrotu zapłaconego podatku od środków

20 transportowych, wykładnia została dokonana bez uwzględnienia obowiązujących

21 regulacji wspólnotowych w tym zakresie;

22 Spółka zarzuciła także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na przebieg sprawy:

23 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na postanowienie Burmistrza Miasta Z., w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów polegało na rozstrzygnięciu w zakresie nie objętym wnioskiem skarżącej, w szczególności organ podatkowy uznał: iż "..podatnik, który wykorzystuje środki transportowe w międzynarodowym transporcie drogowym, o którym mowa w art. 4 pkt. 14 ustawy o transporcie drogowym nie może ubiegać się o zwrot podatku...", podczas gdy skarżąca nie wykonuje międzynarodowego transportu drogowego w rozumieniu ww. przepisu o czym wskazała w treści wniosku i nie wnosiła o rozstrzygnięcie w tym zakresie;

24 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. - w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na postanowienie Burmistrza

25 Miasta Z., w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia

26 przepisów prawa materialnego tj. art. 14c §2 w związku z art. 210 §1 pkt 6

27 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego przyjętego

28 rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie obowiązujących regulacji

29 wspólnotowych;

30 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. - w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na postanowienie Burmistrza Miasta Z., w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 11 a ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. przez błędną interpretację i przyjęcie, że przedsiębiorcy transportowi, którzy

31 posiadanym taborem nie wykonują w ogóle transportów na terenie RP (w

32 tym transportów kombinowanych), tj. tacy, którzy wykonują transporty wyłącznie poza terytorium RP (w tym transporty kombinowane) i nie korzystają z polskich dróg i autostrad, nie mogą ubiegać się o zwrot podatku od środków transportu, co jest sprzeczne z celem i zasadami zwrotu takiego podatku, a także stanowi nierówne traktowanie przedsiębiorców transportowych;

33 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na postanowienie Burmistrza

34 Miasta Z., które naruszało art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust.

35 1 Konstytucji RP. Naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów polegało na tym, że organ podatkowy mimo, iż ma obowiązek działania na podstawie przepisów prawa - nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy treści przepisów art.14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w zakresie opisanym w powyższych zarzutach kasacyjnych), Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zatem uwzględnić skargę i uchylić przedmiotowe postanowienie.

36 W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

37 Odpowiadając na skargę kasacyjną Burmistrz Miasta Z. wniósł o jej oddalenie.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

40 W przedstawionym, w sprawie administracyjnej, pytaniu interpretacyjnym, zainteresowana spółka stwierdziła, że: 1/ świadczy międzynarodowe usługi transportowe, 2/ wykonuje transport kombinowany, jednakże "nie na terenie Polski, a na obszarze Unii Europejskiej". Tak (co do zasady) przedstawiony stan faktyczny stanowił podstawę wniosku o ocenę możliwości zastosowania do niego unormowania wynikającego z art. 11a u.p.o.l.

41 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.o.l., ta bowiem jednostka redakcyjna tekstu prawnego przywoływanej ustawy w istocie stanowiła przedmiot prawny pytania interpretacyjnego zainteresowanej spółki: podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków.

42 Stan faktyczny wynikający z wniosku interpretacyjnego zainteresowanego oceniony został w relacji do przepisu prawa we wniosku tymże przedstawionego, co czyni zadość ocenie stanowiska prawnego zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 (in initio) i art. 14c § 2 (in initio) Ordynacji podatkowej (por. też - J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 76 -77 ).

43 W tym kontekście, podnoszone w skardze kasacyjnej nietrafne, zdaniem wnoszącego ją podmiotu, zakwalifikowanie działalności zainteresowanego do "międzynarodowego transportu drogowego, o którym mowa w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 6 września 2001 o transporcie drogowym", nie miało żadnego istotnego znaczenia dla sprawy. Nie było bowiem przedmiotem pytania interpretacyjnego, a więc nie mogło być przedmiotem wydanej interpretacji, dla której wystarczającą podstawą był stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, że nie wykonuje on transportu kombinowanego na terytorium Polski. Dla oceny możliwości zastosowania art. 11a u.p.o.l. nie ma znaczenia zakwalifikowanie danego transportu w kategoriach art. 4 pkt 14 ustawy o transporcie drogowym, ma natomiast, i to przesądzające, znaczenie stan faktyczny: nie wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

44 W rozważonym obszarze odnoszącym się do oceny stanowiska własnego zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym skarga kasacyjna jest więc niezasadna.

45 W przedmiocie analizy i rozważenia stanowiska własnego organu interpretacyjnego w sprawie administracyjnej (art. 14c § 2 in fine Ordynacji podatkowej), skarga kasacyjna sformułowana, przedstawiona i uzasadniona została w sposób uniemożliwiający uwzględnienie roszczeń procesowych strony.

46 Po pierwsze, powoływany w skardze kasacyjnej art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w ocenianym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu interpretacyjnym. Wynika to jednoznacznie z treści art. 14 h Ordynacji podatkowej, który nie wymienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jako przepisu stosowanego w szczególnym administracyjnym postępowaniu w sprawie wydawania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

47 Po wtóre, argumentując ogólnie na temat potrzeby i uzasadnienia uwzględnienia regulacji prawa wspólnotowego przy wykładni i ocenie możliwości zastosowania prawa materialnego w sprawie niniejszej, wnoszący skargę kasacyjną na podstawie jakiegokolwiek przepisu prawa wspólnotowego nie konstruuje zarzutu kasacyjnego, nie przedstawia nawet żadnego z nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

48 Brak zarzutu i uzasadnienia kasacyjnego odnoszącego się konkretnego przepisu prawa wspólnotowego, uniemożliwiają kontrolę oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności uwzględnienia tej regulacji prawnej w stanowisku własnym organu interpretacyjnego.

49 Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy unormowań wynikających z przepisów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ogólnikowe, w rozumieniu – bez wskazania konkretnych regulacji prawnych, powołanie się na prawo wspólnotowe, wyżej wzmiankowanych wymogów i standardów skargi kasacyjnej niewątpliwie nie realizuje, zaś zaniechania w tym przedmiocie nie może sanować podobnie nieuzasadnione merytorycznie i normatywnie twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji bezpośrednio lub pośrednio naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady wynikające z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

50 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.