Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2021 r., II FSK 734/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2021 r., II FSK 734/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 454/20 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 454/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. M. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

3 Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona jego uchylenia

4 w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną

6 w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

7 1) art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a.

8 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm. – dalej: "O.p.) przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, że: a) organ odwoławczy, zapoznając się z pismem skarżącej z 15 sierpnia 2019 r., pominął załącznik do tego pisma wraz z dokumentami dotyczącymi wydatków na zakup materiałów i usług remontowych/budowianych oraz b) organ w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że przedłożone przez skarżącą przy piśmie z 15 sierpnia 2019 r. faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą materiałów i usług budowlanych (załączniki

9 nr [...]), stanowią powielenie dokumentacji przedstawionej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów a pozostałe dokumenty są dowodami bezimiennymi bądź stanowią faktury

10 i magazynowe dokumenty wydania wystawione na osobę trzecią, co tym samym samoistnie przesądza o braku możliwości ich uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów poniesiony przez skarżącą. Braku precyzyjnego odniesienia się do powyższej materii w treści zaskarżonej materii nie można utożsamiać z brakiem rozpatrzenia tego materiału dowodowego a ewentualne uchybienie przez organ podatkowy zasadom postępowania w zakresie dotyczącym kompletności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie miało ani nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie wystąpiła przesłanka o jakiej mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uprawniająca Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, co - wobec uznania pozostałych zarzutów skargi na nieuzasadnione - powinno skutkować wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia przez Sąd, tj. oddaleniem skargi. Powyższe naruszenie przepisów postępowania przez Sąd, samoistnie uzasadnia istotny wpływ powyższej nieprawidłowości na wynik sprawy.

11 2) art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ nie rozpatrzył i nie odniósł się w treści zaskarżonej decyzji do całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, co powinno skutkować wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, oddalającego skargę.

12 3) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., w zw. z art.153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę (w wyniku czego sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ) jasnych i jednoznacznych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania, w zakresie konieczności dodatkowego badania dowodów nabycia towarów przez osobę trzecią a nie przez skarżącą.

13 W efekcie skutkuje to powstaniem niepewności po stronie organu co do sposobu

14 i zakresu wykonania wyroku a także zakresu związania organu tymże wyrokiem

15 w rozumieniu art.153 p.p.s.a. Uniemożliwia to tym samym organowi wydanie decyzji zgodnej z dyspozycją art.153 p.p.s.a. a przez to potencjalnie wpływa w sposób istotny na wynik sprawy.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

17 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję;

19 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

20 w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

21 W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej

22 – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego komplementarny charakter podniesionych w niej zarzutów procesowych sprawia, że zasadne i celowe jest odniesienie się do nich łącznie.

24 W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy słusznie Sąd pierwszej instancji analizując sprawę, w tym w szczególności treść decyzji DIAS, dopatrzył się takich uchybień procesowych (nie uwzględnienie całego materiału dowodowego), które uzasadniały uchylenie tego orzeczenia.

25 Zdaniem Sądu kasacyjnego argumenty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne, zaś wyrok WSA za prawidłowy.

26 Przede wszystkim zaznaczyć należy, że powołany we wniesionym środku zaskarżenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nakłada na Sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Norma ta nie zawiera natomiast żadnych uregulowań wskazujących na sposób analizy akt sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w tym przepisie byłoby takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Co najważniejsze - wbrew temu czego domaga się autor skargi kasacyjnej - obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy nie oznacza, że Sąd ma obowiązek czynienia w zastępstwie organu ustaleń faktycznych, czy uzupełniania uzasadnienia decyzji w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, które organ w swoich rozważaniach pominął.

27 W realiach tej sprawy słusznie WSA zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do pisma z 15 sierpnia 2019 r. i jego załączników.

28 Brak bowiem w tej mierze czytelnego i jednoznacznego stanowiska organu, z którego by wynikał rezultat przeprowadzonej w tym zakresie weryfikacji. Za takie nie sposób uznać ogólne uwagi dotyczące problematyki ustalania kosztów uzyskania przychodów przedstawione w pkt[...]- k:[...] decyzji.

29 Trzeba też zaznaczyć, że analiza treści zaskarżonej decyzji potwierdza, że na karcie

30 nr 2 organ w sposób chronologiczny przedstawił kolejność zdarzeń, jakie miały miejsce

31 w toku postępowania. Z oczywistych więc względów wymienił pismo z 15 sierpnia

32 2019 r. złożone przez stronę. Nie sposób jednak uznać tę część rozstrzygnięcia za ocenę powołanych przez stronę dowodów.

33 Z kolei, w pkt [...] decyzji, zatytułowanym "Wydatki dotyczące zakupu materiałów

34 i usług remontowo-budowlanych" organ odniósł się jedynie do pism z 19 marca 2019 r.

35 i 27 lutego 2019 r., a zupełnie pominął złożone na etapie postępowania odwoławczego pismo z 15 sierpnia 2019 r. (wraz z załącznikami).

36 Podkreślić należy, że organ zobowiązany był – stosownie do treści art. 187 O.p. nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

37 Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w tym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu.

38 W uzupełnieniu do powyższego dodać należy, że sposób, w jaki organ podatkowy dokonuje uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, nie jest obojętny z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, a także wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, czyli wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organu jest ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, ustalenie w tym przedmiocie ma bowiem bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe w omawianym zakresie musi odpowiadać dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 210 § 4 O.p. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń strony i materiału uważanego przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy - wniesionego na etapie postępowania odwoławczego - uchybia swym obowiązkom wynikającym z tych przepisów.

39 Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w tym również poprzez ocenę dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

40 Odnosząc się do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślić ponownie trzeba, że czynienie ustaleń faktycznych w sprawie jest rzeczą organu, a nie Sądu, który jedynie ocenia ich prawidłowość w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Temu też obowiązkowi sprostał skład orzekający Sądu pierwszej instancji. Wskazania sformułowane w wyroku były konsekwencją braku czytelnego i jednoznacznego odniesienia się organu do materiału przedstawionego na etapie postępowania odwoławczego.

41 Na tle skargi kasacyjnej i przedstawionych w jej ramach argumentów jawi się jeszcze jedna istotna kwestia. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że skarga kasacyjna nie może uzupełniać ani zastępować uzasadnienia decyzji (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I OSK 230/17, z 14 listopada 2013 r. sygn. akt II GSK 1112/12). Zamieszczenie dopiero

42 w skardze kasacyjnej rozwiązań i ocen, które winny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się do nich w toku postępowania.

43 Organ nie może na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - tu- skargi kasacyjnej - uzupełniać wydanej decyzji, a taki właśnie charakter mają wywody organu przedstawione we wniesionym środku zaskarżenia.

44 Organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w ogóle nie odniósł się do pisma z 15 sierpnia 2019 r. i jego załączników. Natomiast, argumenty zaprezentowane

45 w skardze kasacyjnej stanowią bezskuteczną próbę dokonania oceny dowodów przedstawionych przez stronę, a pominiętych w ocenie w uzasadnieniu decyzji

46 DIAS. Nie mogły one uzupełniać uzasadnienia zaskarżonej decyzji i konwalidować trafnie dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości. Nie sposób zatem czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

47 Krytycznie ocenić należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym unormowaniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Mając na uwadze treść wskazanego przepisu, podnieść należy, że z punktu widzenia określonych w nim wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd pierwszej instancji uchybił.

48 Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez WSA kontrola działalności administracji publicznej była prawidłowa, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty ocenić należało jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

49 Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

50 art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.