Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2024 r., II FSK 728/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2024 r., II FSK 728/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w Z. (obecnie: G. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/20 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w Z. (obecnie: G. Sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

4 2.1. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzją z 11 marca 2020 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana. Powodem były ustalenia organu, według których spółka zawyżyła przychody, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

5 Podaniem z 25 marca 2020 r. spółka, na podstawie art. 213 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p."), wniosła o uzupełnienie w/w decyzji poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty. Podniosła, że dokonując rozliczeń podatkowych skarżąca zastosowała się do wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 2 września 2009 r. nr [...]. Strona nadmieniła, że w piśmie z 24 lutego 2020 r. wnosiła o określenie w ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 1 o.p., jednak organ wniosek ten pominął. Zdaniem spółki, w związku z bezpośrednim wpływem tego rozstrzygnięcia na sytuację prawną podatnika, w obydwu wypadkach rozstrzygnięcie organu w zakresie dotyczącym wniosku podatnika o zastosowanie art. 14m § 1 o.p. musi znaleźć się w osnowie decyzji i jako władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony nie może ograniczać się jedynie do pośredniego wnioskowania o jego charakterze na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji. Rozstrzygnięcie w tym zakresie – jak argumentowała spółka – stanowi element decyzji, stosownie do art. 210 § 1 o.p.

6 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postanowieniem z 15 kwietnia 2020 r. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z 11 marca 2020 r. w zakresie żądanym przez spółkę we wniosku. Organ wyjaśnił, że spółka nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej, gdyż interpretacja ta udzielona została w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania.

7 Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 14m § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 213 § 1 o.p.

8 2.2. Zaskarżonym postanowieniem z 8 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

9 Wskazał, że w sprawie nie chodzi o to, czy organ pierwszej instancji słusznie nie uznał prawa spółki do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14m ust. 1 o.p. (ta kwestia może być dopiero przedmiotem odwołania od decyzji), lecz o to, czy również stanowisko odmowne odnośnie określenia kwoty podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty winno być wyrażone w sentencji decyzji wymiarowej. Zdaniem organu funkcja ochronna interpretacji realizowana jest w ten sposób, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, wygasła lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

10 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

11 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

12 Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, jeżeli zachodzą ww. okoliczności, następuje wprost z mocy ustawy - art. 14m § 1 o.p. w związku z art. 14k tej ustawy. Organ wskazał, że jest to jednak zwolnienie z obowiązku, a więc to ostatecznie od woli podatnika zależy, czy chce z tego prawa skorzystać. Jeżeli tak, to pomimo zmiany lub wygaśnięcia interpretacji nie musi on korygować deklaracji/zeznania podatkowego za okresy rozliczane z zastosowaniem obowiązującej dotychczas interpretacji (skutkiem czego zobowiązanie nie zostało wykonane w prawidłowej wysokości). Natomiast gdy za takie okresy organ podatkowy wszczął postępowanie wymiarowe, podatnik wyraża swą wolę skorzystania z ochrony jeszcze przed jego zakończeniem, występując z wnioskiem o określenie w decyzji również wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, albo, gdy podatek w zakresie objętym zwolnieniem został uiszczony, wysokości nadpłaty (art. 14m § 3 o.p.). Wniosek taki, wbrew stanowisku skarżącej, nie inicjuje dodatkowego, niezależnego od prowadzonego już postępowania podatkowego władczego orzeczenia o prawie podatnika do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

13 W ocenie organu zasady prowadzenia postępowania podatkowego wymagają, aby organ podatkowy, niezależnie od faktu złożenia ww. wniosku, brał pod uwagę i analizował interpretacje, do których podatnik się zastosował, a w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji podawał powody ich przyjęcia bądź nieuwzględnienia, w tym dokonywał oceny, czy stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie różni się od stanu faktycznego ujętego w interpretacji. Tylko w przypadku zgodności stanów faktycznych (i jednoczesnym wystąpieniu przesłanek wymienionych w art. 14m § 1 o.p.) organ podatkowy obligatoryjnie uwzględnia złożony w trybie art. 14m § 3 o.p. wniosek, zamieszczając w sentencji decyzji wymiarowej dwa rozstrzygnięcia: odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty (ewentualnie wysokości nadpłaty). Nie jest bowiem możliwe uwzględnienie tego zwolnienia od razu w kwocie zobowiązania podatkowego. To organ określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, które wynika z ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego unormowanego w ustawach podatkowych (art. 4 i 5 o.p.). Wszystkie elementy składające się na wymiar zobowiązania podatkowego mają wobec tego źródło w ustawach podatkowych. Stosownie do art. 3 pkt 1 o.p. przez ustawy podatkowe rozumie się wyłącznie ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Sama Ordynacja podatkowa ustawą podatkową nie jest. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 14m § 1 o.p., nie może być zatem wkalkulowane w zobowiązanie podatkowe w danym podatku. Stąd konieczność odrębnego określenia w sentencji decyzji kwot zobowiązania podatkowego i podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty. Jeżeli z jakiś powodów organ uzna, że podatnik z ochrony interpretacji skorzystać nie może, wysokość podlegającego wpłacie podatku, jako skutek określonego decyzją zobowiązania podatkowego, nie jest modyfikowana. Nie ma wówczas podstaw do zawierania w sentencji decyzji informacji o nieuwzględnieniu wniosku podatnika. Na poparcie powyższych twierdzeń organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

14 3.1. Od postanowienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach skarżąca spółka wniosła skargę do sądu, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 14m § 3, art. 207 § 1 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 213 § 1 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p.

15 Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia kwoty podatku objętej zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia - jako rozstrzygnięcie w przedmiocie praw i obowiązków podatnika, a także jego żądania zgłoszonego w toku postępowania - musi stanowić element sentencji decyzji. Tylko w ten sposób zapewniona zostaje dwuinstancyjność postępowania i prawo strony do poddania ocenie organu odwoławczego wszystkich elementów rozstrzygnięcia merytorycznego oraz obowiązek organu odwoławczego do oceny całości rozstrzygnięcia objętego odwołaniem.

16 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy elementem sentencji decyzji podatkowej, w sytuacji wniosku podatnika o uzupełnienie tej decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 o.p. złożonego przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powinno być określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 o.p., gdy podatnikowi uprzednio wydano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do której się zastosował, a organ pominął tę interpretację w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stwierdzając zasadniczą odmienność stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację od stanu stwierdzonego w toku tego postępowania podatkowego.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny posłużył się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19, którą w pełni podzielił. Wspomniane orzeczenie wydano na skutek skargi tej samej skarżącej i dotyczy ono tożsamej problematyki.

19 Sąd meriti wskazał, że w przypadku pominięcia w rozpatrywaniu sprawy podatkowej wydanej podatnikowi interpretacji indywidualnej z tego powodu, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku o interpretację znacząco odbiegał od stanu ustalonego w postępowaniu, wniosek złożony na podstawie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 o.p. nie obliguje do określenia w sentencji decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Przyczyny nieuwzględniania interpretacji indywidulnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie.

20 Po dokonaniu analizy art. 213 § 1, 14m § 1 i § 3 i art. 14b § 3 o.p. sąd podał, że nie jest w sprawie sporne, że spółka uzyskała interpretację indywidualną z 2 września 2009 r., a z akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie uwzględnił tej interpretacji w wydanej decyzji podatkowej, co umotywował w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. W szczególności organ stwierdził, że ustalony w postępowaniu stan faktyczny był odmienny od tego, który opisano we wniosku spółki o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem sądu należy stwierdzić, że dla określenia zakresu zwolnienia z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., organ powinien ustalić, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi rzeczywistemu (stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym). W przypadku tożsamości tych stanów, rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty w tej części jest na wniosek podatnika obligatoryjne (nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego). Jednakże jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali (tak jak to miało miejsce w tej sprawie), że stany te są odmienne i nie będą uzasadniały ochrony prawnej na podstawie art. 14k o.p., rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty nie będzie możliwe.

21 Zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącej, rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem stanowi element rozstrzygnięcia decyzji jedynie w sytuacji stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, że stan faktyczny zaistniały w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w wydanej wobec podatnika interpretacji indywidualnej, przez co interpretacja ta chroni podatnika w konkretnym, wymiernym zakresie podanym (na wniosek strony) w rozstrzygnięciu. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym a stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, powody odstąpienia od interpretacji i tym samym pozbawienie interpretacji mocy ochronnej, powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a nie w jej sentencji. W ocenie sądu organ nie miał obligatoryjnego obowiązku uzupełnienia sentencji decyzji w powyższym zakresie na podstawie art. 213 o.p. Natomiast ocena zasadności stanowiska organu w kwestii słuszności pominięcia wydanych spółce interpretacji indywidualnych w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej może być dokonana dopiero w odrębnym postępowaniu, dotyczącym tejże sprawy.

22 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła opisane wyżej orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

23 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

24 1. błędną wykładnię art. 14m § 1 oraz 14m § 3 w zw. z art. 14k § 1 o.p., polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy organ podatkowy odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku na podstawie art. 14m § 3 o.p., negatywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie musi znajdować się w sentencji decyzji i wystarczające jest w tej sytuacji wyjaśnienie przyczyn odmowy przyznania ochrony tymczasowej w treści uzasadnienia decyzji, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który – niezależnie od sposobu rozpatrzenia wniosku – powinien zostać odzwierciedlony w sentencji decyzji kończącej postępowanie podatkowe;

25 2. niewłaściwe zastosowanie art. 14m § 3 o.p. polegające na przyjęciu, że nieuwzględnienie przez Naczelnika interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wyłącza obowiązek wydania rozstrzygnięcia o zastosowaniu tego przepisu w sentencji decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady legalizmu, zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady gwarantującej prawo do sądu;

26 3. błędną wykładnię art. 14m § 3 o.p. polegającą na przyjęciu, że wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. nie kreuje odrębnej od wymiaru podatku sprawy podlegającej odrębnemu rozstrzygnięciu w sentencji decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy obie sprawy różni zarówno przedmiot, jak i podstawa rozstrzygnięcia, a w konsekwencji na organie podatkowym ciąży formalny obowiązek ujęcia w sentencji ww. decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 o.p.;

27 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 oraz art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 14m § 3 o.p. polegające na przyjęciu, że w przypadku gdy Naczelnik nie zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku na podstawie art. 14m § 3 o.p., decyzja nie powinna była w tym zakresie podlegać uzupełnieniu z uwagi na braki w jej sentencji, stosownie do art. 213 § 1 o.p.

28 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 179a p.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie postanowień Naczelnika na podstawie art. 135 p.p.s.a.; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także postanowienia I i II instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a.; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Strona wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

29 5.2. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

31 6.1. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 o.p. decyzja organu podatkowego powinna zawierać rozstrzygnięcie. Jest to główny element decyzji, którego treścią jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub określenie rodzaju i rozmiarów obowiązków stron. Rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji, lecz musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym w zakresie obowiązków i uprawnień zapewniające ścisłe ramy wykonania dobrowolnego albo w drodze egzekucji administracyjnej , bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s.782-783). Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zawierać powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa.

32 6.2. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 o.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania, czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2013 r., II FSK 1893/11; z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3399/14). Uchylenie decyzji w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jej część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa (o treści przepisanej prawem, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2006 r., II FSK 1408/05). Istotne zatem jest, aby rozstrzygnięcie było zupełne, przesądzało o wszystkich obowiązkach i uprawnieniach, objętych daną sprawą, tak aby strona mogła prawidłowo sformułować istotę i zakres żądania, a ponadto, aby organ odwoławczy nie musiał ponownie rozpatrywać całości sprawy w sytuacji, gdy pozostałe rozstrzygnięcia organu nie budzą sprzeciwu podatnika. Jeżeli rozstrzygnięcie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, stronie służy prawo do żądania uzupełnienia decyzji, a organ powinien decyzję uzupełnić, stosownie do art. 213 § 1 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2020 r., II FSK 1774/20).

33 6.3. W tej sprawie w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, podatniczka złożyła na podstawie art.14m § 3 o.p. wniosek o określenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. Rozstrzygnięcie kontrolowanej decyzji zawiera wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego, natomiast w uzasadnieniu decyzji, poza odniesieniem się do określenia zobowiązania podatkowego i wyjaśnienia podstaw prawnych jego ustalenia, organ ocenił wniosek strony złożony na podstawie art.14m § 3 o.p. , uznając że stronie nie przysługuje ochrona wynikająca z wydanej na jej wniosek interpretacji z uwagi na różnicę między stanem faktycznym ustalonym przez organ a stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu rozstrzygnięcie decyzji nie powinno było w takim przypadku zawierać wypowiedzi co do zakresu ochrony wynikającej z interpretacji, bo ochrona taka nie przysługiwała. Stanowisko to uznać należy za nieuzasadnione. Przede wszystkim art. 14m § 3 o.p. przyznaje podatnikowi prawo do złożenia w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wniosku o rozstrzygnięcie o zakresie ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20, a także w wyroku tego sądu z 6 lipca 2023 r., II FSK 207/23, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 o.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Obowiązek ustosunkowania się przez organ w sentencji decyzji do wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. nie jest uwarunkowany merytorycznym sposobem jego rozpatrzenia. Innymi słowy, obowiązek organu, aby odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek zostanie rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony. Tę interpretację potwierdza choćby art. 210 § 1 pkt 5 i art. 222 o.p. Strona ma prawo żądać określenia w decyzji zakresu ochrony wynikającej z interpretacji. Organ natomiast ma obowiązek wiążącego wypowiedzenia się co do wniosku opartego na art. 14m § 3 o.p. Ma to znaczenie przy ewentualnym przymusowym wykonaniu decyzji, daje także stronie możliwość zaskarżenia tej części decyzji w odwołaniu i spełnienia warunków formalnych określonych w art. 222 o.p. Ponadto skoro ustawodawca przewidział możliwość złożenia takiego wniosku (dotyczącego wszak zakresu obowiązków podatkowych podatnika) w ustawie i wskazał, że miejscem jego rozstrzygnięcia jest decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie, to niewątpliwie wypowiedź organu w tym zakresie (pozytywna lub negatywna) stanowi prawnie wymagany element decyzji, zarówno w części dotyczącej rozstrzygnięcia, jak i w części dotyczącej uzasadnienia. Uzasadnienie powinno bowiem wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, a nie – zastępować rozstrzygnięcie. Każda zatem kwestia sporna powinna znaleźć rozwiązania najpierw w rozstrzygnięciu decyzji, a dopiero jako jego następstwo – w uzasadnieniu.

34 6.4. Z tych względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ związany będzie oceną prawną dokonaną w niniejszym wyroku.

35 6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (wpisy od skargi, od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądami obu instancji) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 5 p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

36 Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka