Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2020 r., II FSK 728/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2020 r., II FSK 728/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2573/18 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. [...] S. A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku A. [...] S. A. z siedzibą w W. (Spółka) na podstawie tytułów wykonawczych z 18 stycznia 2018 r., którymi objęto zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 8 434 081 zł plus odsetki. Podstawę prawną wydania tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2017 r. dotycząca zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Tytuły wykonawcze doręczono Spółce 23 stycznia 2018 r.

5 Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie: art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej: "u.p.e.a."), przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi; art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie w tytułach wykonawczych wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 8 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 przez nieuwzględnienie tego wyroku odnośnie kwestii ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego; art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. w zakresie braku podstaw do egzekucji kosztów egzekucyjnych.

6 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 18 czerwca 2018 r. wydał postanowienie, którym uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a.

7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 wyjaśnił, że skutkiem stwierdzenia pominięcia ustawodawczego w art 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a. jest jedynie zobligowanie ustawodawcy do jak najszybszego dokonania odpowiednich zmian w obowiązujących przepisach. Mimo orzeczenia o niezgodności przedmiotu kontroli z wzorcami kontroli ze względu na brak pewnych istotnych treści w kontrolowanym przepisie, nie traci on mocy obowiązującej ani w części, ani w całości.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 i 8 wskazała na jego naruszenie w zw. z art. 7 § 1-3 u.p.e.a. przez brak prawidłowej analizy sprawy, brak dopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

9 - art 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas, gdy organ II instancji powinien był zastosować art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i uchylić to postanowienie;

10 - przez wadliwe uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uznania zarzutów w całości w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie.

13 W ocenie Sądu, sposób ustalenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie, zaakceptowany następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jest błędny i narusza przepisy egzekucyjne, jak również podstawowe zasady prowadzenia postępowania wynikające z k.p.a. Tym samym wyłącznie w tym zakresie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślił, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przepisy, na podstawie których wyliczone zostały koszty egzekucyjne, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. są niezgodne z przepisem art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Niezgodność z Konstytucją RP powołanych przepisów została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. Należało zatem ocenić zasadności obciążenia Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w łącznej kwocie 410 907,68 zł.

14 Następnie Sąd zreferował uzasadnienie wyroku Trybunał Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. i stwierdził, że nie ulega wątpliwości, biorąc pod uwagę powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie powinien był dokonać, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaakceptować, wyliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów u.p.e.a. uznanych za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny - bez ograniczeń wynikających z treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd I instancji podkreślił, że koszty te wyrażają się w wysokości niewspółmiernie wysokiej do czynności podjętych przez organ egzekucyjny.

15 Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd I instancji wskazał, że ponownie ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny uwzględni swój realny nakład pracy i zakres czynności, jakie podjął, w celu wyegzekwowania kwoty dochodzonej należności zgodnie z prokonstytucyjną wykładnią art. 64 § 1 pkt 1-5, pkt 7, pkt 11, pkt 12, art, 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. SK 31/14.

16 Odnośnie pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

17 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 1. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 8 u.p.e.a, w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 8 u.p.e.a w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. SK31/14 oraz w związku z art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez błędną interpretację ww. przepisów egzekucyjnych i ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w postępowaniu w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. można kwestionować zasadność oraz wysokość naliczania kosztów egzekucyjnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK31/14, a w konsekwencji uwzględnienie skargi, pomimo że kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych nie miała wpływu na wynik sprawy. Zarzucił również niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów k.p.a. i przepisów Konstytucji skutkujące błędną oceną, że w tym postępowaniu doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego tj. wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów art. 6 i 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz ww. przepisów Konstytucji (art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84) z uwagi na nieproporcjonalne określenie wysokości kosztów, mimo że kwestia ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy;

19 2. naruszenie przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 8 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 8 u.p.e.a w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 poprzez uznanie, że w związku z ww. wyrokiem Trybunału kwestia prawidłowości naliczania kosztów egzekucyjnych pozostaje w granicach sprawy w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., podczas gdy zarzut dotyczący kwestii prawidłowości naliczania kosztów pozostaje poza granicami tej sprawy;

20 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a z uwagi na uwzględnienie skargi, pomimo braku wskazania, który z zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. Sąd uznał za stanowiący podstawę do uwzględnienia skargi, a także zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, które w tym postępowaniu są niemożliwe do wykonania.

21 Na podstawie art. 176 p.p.s.a., w związku z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

22 Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzenie niejawnym, zaś strona przeciwna nie zgłosiła sprzeciwu.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

25 Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I OSK 2217/18; dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

26 Przyjmuje się na gruncie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że ukształtowanie środków ochrony prawnej przysługujących zobowiązanemu nastąpiło w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w kilku środkach ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne, nie można ich stosować zamiennie. Innymi słowy, skoro ustawa ustanawia odrębny środek zaskarżenia w odniesieniu do określonej czynności organu egzekucyjnego to zobowiązany tej czynności nie może kwestionować przy pomocy innego środka prawnego.

27 Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego.

28 Zadaniem sądu rozpoznającego skargę na postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym jest zbadanie, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiła choć jedna z okoliczności występujących we wskazanych powyżej przepisach uzasadniająca wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, a ich oddalenia dotyczy postanowienie znajdujące się u podstaw rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej, mogą być zgłaszane tylko na podstawie okoliczności wymienionych w art. 33 pkt 1-10 ustawy egzekucyjnej. Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter enumeratywny. Oznacza to, że żadna inna przyczyna niż wymieniona w art. 33 pkt 1-10 ustawy egzekucyjnej, nie może stanowić podstawy do uruchomienia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutu i wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, zaś ewentualne postępowanie sądowej kontroli, musi odnosić się do oceny wystąpienia w tak wszczętej sprawie sądowoadaministracyjnej okoliczności wymienionych w tym przepisie. Regulacja ta oznacza więc, że zobowiązany może bronić się przed egzekucją lub przed naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym poprzez wniesienie zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt 1-10 ustawy, zaś obowiązkiem sądu w toku sądowej kontroli postanowienia wydanego w oparciu o art. 33 ustawy, jest sformułowanie zwrotu stosunkowego zawierającego ocenę wystąpienia wymienionych w tym przepisie okoliczności.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestią odrębną od zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego są koszty egzekucyjne. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w systematyce ustawy jak również w konstrukcji możliwych środków weryfikacji ustalonych kosztów egzekucyjnych. Także konstrukcja zarzutów z art. 33 u.p.e.a. w ocenie Sądu wyklucza możliwość weryfikowania za pomocą tego środka zaskarżenia kosztów egzekucyjnych. Stanowi się bowiem, że przedmiotem zarzutu mogą być wady dotyczące obowiązku realizowanego na drodze egzekucji administracyjnej, zaś o tym jaki obowiązek podlega egzekucji administracyjnej stanowią art. 3 – 4 u.p.e.a. Nie wymienia się tam kosztów egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i Kodeksu postępowania administracyjnego dostatecznych racji, które pozwalałyby uznać koszty egzekucyjne za obowiązek, o którym mowa w art. 3 – 4 u.p.e.a.

30 Okoliczność, opisana w art. 64c § 6 u.p.e.a. że koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej przedstawionej wyżej konkluzji nie podważa. Przepis ten stanowi o odrębnej wierzytelności, która istnieje wobec zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego i znajduje podstawę w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela dochodzonej w tym postępowaniu należności pieniężnej. Należy także zwrócić uwagę, że koszty egzekucyjne stanowią odrębną kategorie należności podlegających zaspokojeniu, o czym stanowi art. 115 u.p.e.a. Zatem w żadnym miejscu ustawa egzekucyjna nie utożsamia się kosztów egzekucyjnych z obowiązkiem podlegającym egzekucji.

31 Należy dalej stwierdzić, że ustawa egzekucyjna przewiduje odrębny tryb orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, a wobec brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. także skarga do sądu administracyjnego. Zatem kwestia kosztów egzekucyjnych (postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych) stanowi odrębną od zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej sprawę. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonując oceny zasadności i prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu, którego granice wyznacza art. 33 § 1 u.p.e.a. dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uznając zasadność skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 33 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji powinien jednoznacznie wskazać, w oparciu o którą podstawę sformułowany zarzut jest zasadny i dlaczego. Rozważania, nawet oparte o rozstrzygnięcie i uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powiązane z konkretnym przepisem (podstawą zarzutu) nie realizują wymogu zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Należy tutaj podkreślić, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z 28 czerwca 2016 r. nie był przepis art. 33 u.p.e.a.

33 Stwierdzone wyżej uchybienie przekłada się na to, że wykonanie tego wyroku przez organ administracji staje się dalece utrudnione, albowiem w uzasadnieniu wyroku nie zawarto jednoznacznego stwierdzenia, który konkretnie zarzut, enumeratywnie wymieniony w art. 33 § 1 u.p.e.a., w aspekcie kwestionowania kosztów egzekucyjnych, jest zasadny i dlaczego. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zestawienie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 -10 u.p.e.a. z zagadnieniem kosztów egzekucyjnych prowadzi do wniosku, że koszty egzekucyjne nie mogą być kwestionowane poprzez te zarzuty. Sąd I instancji kwestii tej dostatecznie nie wyjaśnił.

34 Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

35 Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

36 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.