Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 726/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 726/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 319/15 w sprawie ze skargi "T. " sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 319/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T.uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na tronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

3 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest spółką działającą w grupie kapitałowej i wraz z innymi podmiotami (spółkami) z tej grupy zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki.

4 Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym jedna z nich pełni jednocześnie rolę agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego strukturę). Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie wnioskującą spółkę, która pełni rolę agenta, oraz O. sp. z o.o. łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki.

5 W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a agent, który również będzie uczestnikiem, będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD) prowadzone przez bank, na których konsolidowane są salda z rachunków źródłowych.

6 Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistym w wariancie zerobalancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu w formie one-way oraz two-way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego będzie ustalał saldo każdego z uczestników na każdym rachunku źródłowym. Następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald bank będzie dokonywać bilansowania. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z rachunków źródłowych na rachunki konsolidacyjne, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego.

7 Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty - tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD.

8 Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych spółka sformułowała pytanie: Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich uczestników od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich rachunkach źródłowych należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz 851 ze zm., dalej - u.p.d.o.p.)? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, to jest one-way bądź two-way?

9 Wnioskodawca wyraził pogląd, że w odniesieniu do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich uczestników systemu cash- poolingu od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich rachunkach źródłowych, nie należy stosować przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, z uwagi na to, że umowa cash-poolingu nie spełnia definicji umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również z uwagi na fakt, iż T. sp. z o.o. nie spełniał warunków odnoszących się do powiązań pomiędzy podmiotami, określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Skarżąca wyraziła stanowisko, iż powyższe jest zasadne zarówno dla struktury one-way, jak i two-way cash-pooling.

10 W wydanej w dniu 25 listopada 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko przedstawione we wniosku uznał za prawidłowe w części dotyczącej niewystąpienia ograniczeń związanych z niedostateczną kapitalizacją oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania umowy cash-poolingu za pożyczkę.

11 W uzasadnieniu wskazano, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia wskazane finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy.

12 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że organ niezasadnie oparł się na tej regulacji, albowiem określona tam definicja pożyczki, według wyraźnego zapisu, służyć ma unormowaniom art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczącym tak zwanej niedostatecznej kapitalizacji, nie zaś kwestii podatkowych różnic kursowych. Niezależnie od tego, pożyczka wskazana w art. 17 ust. 7b nie przystaje do umowy cash-poolingu, która ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych. Uczestnicy cash-poolingu popisując umowę zgadzają się na transfer sald innym uczestnikom umowy, zatem wyrażają tylko gotowość do czasowego transferu swoich środków finansowych. Nie zobowiązują się natomiast, iż przekażą konkretną ilość pieniędzy określonemu podmiotowi. Skarżąca zaznaczyła, że w tym samym stanie faktycznym, w zakresie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, organ umowę cash-poolingu uznał za odbiegającą od umowy pożyczki (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25.11.2014 r., nr [...]). Naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613) strona doszukała się w pominięciu przez organ szeregu innych interpretacji indywidualnych, w których przedstawiano stanowisko zbieżne z tym, jakie zajęła spółka w niniejszej sprawie.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przyjmując, że umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki, o jakiej tam mowa.

15 Sąd pokreślił, że istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i następczy zwrot pożyczonej kwoty, lecz zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Podmioty przystępujące do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny, określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

16 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zarzucając naruszenie przepisów:

17 - prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, Skarżąca na skutek udziału w systemie cash-poolingu nie będzie występować jako strona pożyczki w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy system cash-poolingu spełnia definicję umowy pożyczki, o jakiej mowa w tym przepisie,

18 - postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, jak również dokonanie kontroli instancyjnej.

19 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.

22 Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy nakreślony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny wskazuje na to, że - w związku z zawartą przez wnioskodawcę umową Cash pooling’u - doszło do nawiązania stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

23 Stosownie do tego przepisu "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę". Wskazane w przytoczonym przepisie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w tych przepisach, dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

24 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash pooling’u (por. np. wyroki NSA: z 30 września 2015 r., II FSK 3137; z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3784/14; z 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; oraz z 26 kwietnia 2017 r.; z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3445/15).

25 Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-pooling’u. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym gdzie wskazano, że realizacja umowy związana jest z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu wskutek tego określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego zatem punktu widzenia przedstawiony we wniosku system finansowy wiąże się z udzielaniem pożyczek, ponieważ w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce wobec tego dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, kredytowanie takie jest realizowane w ramach realizacji umowy cash-pooling’u ze środków nie banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. W świetle powyższego uznać należy, że faktycznym celem umowy cash-pooling’u jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje sama forma przeprowadzania umowy cash-pooling’u, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

26 Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

27 Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash pooling’u spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Brak sporządzonych umów pożyczek na podstawie przepisów k.c. pomiędzy uczestnikami cash pooling’u, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

28 Wywiedziony przez Sąd pierwszej instancji, ze stanowiska zajętego w szeregu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, pogląd że umowa cash-pooling’u nie stanowi pożyczki, jest o tyle chybiony, że wyroki pierwszoinstancyjne, na które powołał się WSA we Wrocławiu zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 2007/13 uchylony został wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1706/14; wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2562/13 uchylony został wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2016, sygn. akt II FSK 1739/14; wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 208/14 uchylony został wyrokiem NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14; wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 32/14 uchylony został wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2943/14 itd.)

29 Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej organ interpretacyjny skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA we Wrocławiu, naruszając tym samym art. 16 ust. 7b u.p.d.o.f.

30 Uwzględniając to wszystko Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalił skargę. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 203 pkt 2 p.p.s.a.