Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 2943/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 2943/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 32/14 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr IPPB5/423-442/13-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od C. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 32/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. [...] S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawczyni podała, że właścicielem spółki jest C. B. A/S z siedzibą w Danii. C. B. A/S zawarł z bankiem umowę o zarządzaniu płynnością finansową typu cash pool. Spółka rozważa przystąpienie do umowy przez podpisanie listu autoryzacyjnego, na mocy którego C. B. A/S udzieli skarżącej prawa do korzystania z usług świadczonych przez bank. Następnie skarżąca potwierdziła swoje uczestnictwo w systemie cash pool. Podmioty z grupy C. będą uczestniczyć w systemie cash pool. Na potrzeby świadczonej usługi bank otworzy jeden lub kilka rachunków grupowych. Posiadaczem rachunków grupowych będzie spółka C. B. A/S. Rachunki grupowe mogą być prowadzone w różnych walutach i mogą być wykorzystywane jedynie przez upoważnionych operatorów, w tym także przez spółkę oraz posiadacza rachunku grupowego, czyli C. B. A/S za pośrednictwem rachunków transakcyjnych, prowadzonych w tej samej walucie co odpowiadające im rachunki grupowe. Prawo do korzystania z rachunków grupowych przez skarżącą wynika z podpisanego przez niego listu autoryzacyjnego, którego elementem jest udzielenie spółce pełnomocnictwa do korzystania z rachunku grupowego. W odróżnieniu od rachunków grupowych rachunki transakcyjne nie są rachunkami bankowymi. Stanowią one subkonta rachunku grupowego i służą kalkulacji zadłużenia/wierzytelności uczestnika systemu cash pool względem posiadacza rachunku grupowego oraz umożliwiają uczestnikom dokonywanie wpłat/wypłat. Każda wpłata/wypłata dokonywana przez uczestnika usługi, w tym skarżąca za pośrednictwem rachunku transakcyjnego zwiększa/zmniejsza saldo rachunku grupowego.

3 Ponadto, jeśli wpłata/lub wypłata na/z rachunku grupowego dokonywana jest z innego rachunku transakcyjnego niż rachunek transakcyjny C. B. A/S, wówczas taka wplata/wypłata powoduje jednocześnie zmniejszenie/zwiększenie salda długu wewnątrzgrupowego pomiędzy właściwym uczestnikiem, a posiadaczem rachunku grupowego, czyli C. B. A/S. Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku posiadania nadwyżki środków pieniężnych, które wpłaci na rachunek grupowy to stanie się wierzycielem w stosunku do C. B. A/S uprawnionym do otrzymania odsetek. Natomiast w przypadku, w którym będzie posiadała niedobór środków pieniężnych i dokona wypłaty środków pieniężnych z rachunku grupowego, wówczas stanie się dłużnikiem w stosunku do C. B. A/S zobowiązanym do uiszczenia odsetek. Bank ani banki nie są wierzycielami/dłużnikami względem uczestników systemu cash pool z powyższego tytułu. Bank nie są także odpowiedzialne za dług wewnątrzgrupowy, a także za jakiekolwiek zobowiązana powstałe pomiędzy posiadaczem rachunku grupowego, a upoważnionymi operatorami/uczestnikami.

4 Spółka podkreśliła, że rachunek główny może być wyposażony w wielowalutową funkcjonalność. Pozwala ona uczestnikowi usługi na wykorzystanie środków dostępnych na którymkolwiek z rachunków walutowych przy wykorzystaniu swojego rachunku transakcyjnego. Na podstawie odrębnej umowy posiadacz rachunku grupowego może także być stroną umowy kredytowej z bankiem, na mocy której bank przyzna C. B. A/S określony limit kredytowy. Saldo rachunku grupowego obrazuje zadłużenie/wierzytelność posiadacza rachunku grupowego, a więc C. B. A/S względem banku świadczącego usługę niezależnie od tego, który z uczestników systemu dokonał wypłaty/wpłaty środków. Bank otrzymuje/wypłaca odsetki od salda na rachunku grupowym. Naliczone odsetki są doliczane/odliczane od rachunku grupowego przy użyciu rachunku transakcyjnego posiadacza konta grupowego. Każdy z uczestników usługi jest uprawniony do wykorzystania pełnego salda dostępnego na rachunku grupowym chyba, że posiadacz rachunku grupowego wprowadzi stosowne ograniczenia.

5 Zdaniem skarżącej umowa cash poolingu nie przewiduje, że jakiekolwiek operacje wykonane w jej ramach w szczególności skorzystanie przez uczestników, w tym skarżącej, z dodatniego salda na rachunku grupowym będą przez bank automatycznie odwracane. Posiadacz rachunku grupowego ma prawo żądać zapłaty odsetek od uczestników cash poolingu posiadających ujemne salda na swoich rachunkach transakcyjnych oraz jest zobowiązany do wypłaty odsetek uczestnikom posiadającym salda dodatnie. Odsetki będą odnoszone automatycznie w ciężar rachunku każdego z uczestników. Transakcja będzie miała miejsce ostatniego dnia roboczego miesiąca, którego dotyczą. Bank może obliczać i księgować ww. odsetki.

6 W opinii spółki istotnym elementem systemu cash pool będzie realizacja procesu zarządzania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem spółek z grupy C. w celu minimalizacji odsetek wypłacanych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia, a także umożliwienie osiągania wyższych przychodów z nadwyżek finansowych niż przychody, jakie spółki otrzymałyby z tytułu standardowego oprocentowania depozytów bankowych.

7 W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") odsetki płacone w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową cash pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i w konsekwencji będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej, odsetki płacone w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową cash pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8 Interpretacją indywidualną z dnia 3 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w kontekście przedstawionej struktury systemu cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., co za tym idzie odsetki płacone przez skarżąca mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

9 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek płaconych przez skarżąca w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową cash pooling będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji pomimo, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania jej jako pożyczka o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

10 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

11 3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest stanowisko organu podatkowego wykluczające, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych w ramach umowy cash poolingu. Zdaniem Sądu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. W przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. W ocenie Sądu podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. W opinii Sądu istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

12 Reasumując Sąd podniósł, że zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i agentem wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

13 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tj.: art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez niezasadnie przyjęcie, że stosunki pomiędzy uczestnikami opisane we wniosku o wydanie interpretacji, umowy cash pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczek.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. W przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzeniu przyszłym występuje przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami). Jednocześnie pojawi się wynikająca z logiki struktury zarządzania płynnością finansową, konieczność zwrotu środków pieniężnych. W związku z tym dochodzi do uzyskania określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały rachunek bankowy. Natomiast będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi z rachunku grupowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu zdarzenia przyszłego. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

16 W badanej sprawie dochodzi bowiem do przekazania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu pobranych wcześniej środków pieniężnych oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu wzajemnego finansowania. Fakt dokonywania wypłat w przypadku niedoboru środków pieniężnych przez wnioskodawcę oznacza, że na gruncie zdarzenia przyszłego występują czynności prawne charakterystyczne dla umowy pożyczki. W sytuacji kiedy strona umowy, w tym skarżąca spółka, posiada na swoim rachunku saldo ujemne czyli posiada debet, finansuje zapotrzebowanie na kapitał obrotowy. Natomiast inna strona, posiadająca saldo dodatnie dokonuje spłaty tego debetu i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik obrotu finansowego o saldzie ujemnym korzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia prze tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to więc, pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Dlatego mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków oraz zwrotem środków pieniężnych. Tym samym opisana we wniosku umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie prze te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

17 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że wartość środków pieniężnych lokowanych przez spółkę w systemie cash pool, jak stopień wykorzystania środków tam zgromadzonych jest uzależniony od bieżącej sytuacji gospodarczej spółki i podlega ciągłym zmianom. Okoliczności te w ogóle nie wpływają na kwalifikację umowy cash poolingu jako umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. To, że spółka dobrowolnie zamierzała przystąpić do systemu również nie wpływa na ową kwalifikację. Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł wskazaną istotę umowy cash poolingu. Stwierdził bowiem, że umowa posiada pewne elementy kredytowania. Należy zatem stwierdzić, że zawsze umowa kredytowa zawierana jest pomiędzy podmiotem udzielającym pożyczki oraz stroną, która korzysta z kapitału. Nawet wielokrotne i skomplikowane rozliczenia finansowe prowadzone przy pomocy rozbudowanego systemu bankowego nie są w stanie zmienić tej zasady. Również argument Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uczestnicy umowy nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny podmiot a uczestnicy porozumienia nie wiedzą kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie przemawia za tym, że umowa cash poolingu nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

18 Jak wskazano na wstępie uczestnicy przystępując do systemu cash poolingu uczestniczą w przypadku niedoboru środków pieniężnych, mają możliwość dokonania wypłaty środków pieniężnych z rachunku grupowego przez co stanie się dłużnikiem do C. B. A/S uprawnionym do odbioru odsetek. Dlatego nie można się zgodzić z argumentem, że strony umowy nie mają możliwości swobodnego dysponowania środkami finansowymi. W konsekwencji nie sposób przyjęć, że strony umowy nie mogą dysponować środkami finansowymi.

19 Specyfika systemu cash poolingu nie oznacza więc, że nie może on zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. Jak już wyjaśniono powyżej, w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym planuje się przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasady funkcjonowania przedstawionego systemu. Polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zatem zastosowanie w przypadkach, kiedy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, skutkując koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit.

20 Wskazać również trzeba, że do odsetek od salda ujemnego wypłaconych przez skarżącą na rzecz pozostałych uczestników w ramach umowy cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że umowa cash poolingu jest umową nienazwaną. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash pooligu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się, przy korzystaniu środków własnych grupy. Istota zawartej umowy nie dotyczy samego zarządzania przez bank rachunkami podmiotów biorących udział w tym przedsięwzięciu. Istotą zawartej umowy jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej lub podmiotów powiązanych ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się on do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy, zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wskazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego na rachunku źródłowym, dana spółka z grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej rachunkiem docelowym, który posiada lider. Zatem w dniu zawarcia umowy uczestnicy grupy wyrażają zgodę na dysponowanie ich środkami przez lidera. On natomiast poprzez należące do niego konto transakcyjne, na które będą transferowane środki uczestników grupy, będzie monitorował przepływ środków pieniężnych, jak również naliczał odsetki.

21 Reasumując ponieść należy, że gdy stronami umowy będą podmioty, które wraz ze skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Tym samym w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

22 Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalił skargę. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 203 pkt 2 p.p.s.a.