Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 723/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 723/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 729/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 7 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 729/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka pismem z 22 grudnia 2016 r. zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie włączenia do podstaw kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że Spółka w celu ciągłego ulepszania swoich produktów prowadzi wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy (B+R). Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Prace działu dotyczą pojedynczych gier lub bardziej ogólnych obszarów. Prace działu B+R mogą dotyczyć tworzenia nowych produktów lub wprowadzania ulepszeń w już istniejących. Dodatkowo prace działu B+R mogą dotyczyć całych produktów jak i ich elementów. Do działu B+R jest przyporządkowany zespół pracowników. Wspomniani pracownicy tworzą dedykowane zespoły pracowników, w których większość stanowią osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach przy współpracy z uczelniami wyższymi. Dodatkowo dział B+R wspierany jest przez alokację prac do spółek zależnych i współzależnych. Wdrożone wyniki prac bezpośrednio stymulują konkurencyjność w branży. Większość osób zatrudnionych u skarżącej w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak Spółka współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło). W ramach prowadzonych prac dział B+R nabywa usługi doradcze i eksperckie (dalej: "usługi B+R") oraz materiały i surowce (dalej: "materiały B+R"), w tym od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii. W niektórych przypadkach do prac działu B+R wykorzystywana jest wynajmowana aparatura badawcza. Dodatkowo dział B+R prowadzi prace w wynajmowanych pomieszczeniach, w których poniesiono nakłady na ich dostosowanie (inwestycja w obcym środku trwałym). Wspomniane nakłady poniesiono na infrastrukturę, która wspiera prowadzenie działalności B+R. W związku z opisaną działalnością wnioskodawczyni ponosi koszty, które w świetle przepisów u.p.d.o.p. stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.

4 Spółka wskazała, że przewiduje, że do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z opisaną powyżej działalnością będą zaliczały się w szczególności: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji wyżej opisanych prac działu B+R, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z wyżej opisanymi pracami działu B+R, koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby wyżej opisanych prac działu B+R, koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w wyżej opisanych pracach działu B+R, przy czym korzystanie to nie zawsze wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pracach działu B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

5 Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu m.in. z pytaniem: czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. można włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako pytanie nr 1).

6 W ocenie Spółki na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

7 Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2017 r. uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe.

8 W ocenie organu z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie 1) na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz 2) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że wymóg świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki odnosi się jedynie do wyników badań naukowych. Wyjaśniono, że termin "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też". Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja przytoczonego powyżej przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zaznaczono również, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, z uwagi na co ich stosowanie nie może odbywać się z zastosowanie reguł wykładni rozszerzającej.

9 Konkludując organ wskazał, że do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych, opisanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka nie może włączyć wydatków na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne, niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

10 Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

11 I) dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że Spółka nie może włączyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.;

12 II) naruszenie przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni, tj.:

13 – art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej w skrócie: "o.p.") – poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe bez jednoczesnego wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu;

14 – art. 121 § 1 o.p. – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada – stosowanie do treści art. 14h o.p. – ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

15 – art. 122 o.p. – poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania oceny stanu faktycznego w niepełnym zakresie;

16 – art. 124 o.p. – poprzez brak wyjaśnienia oraz uzasadnienia przesłanek określających stanowisko organu odnośnie stanu faktycznego określonego we wniosku.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację z powodu błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

18 Sąd I instancji wskazał, że spór między stronami dotyczy wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Kwestią sporną jest to, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. W ocenie Sądu I instancji zastosowanie przy wykładni omawianego przepisu zasad wykładni językowej pozwala na usunięcie pojawiających się wątpliwości. Dokonując zatem interpretacji omawianego przepisu przy użyciu wykładni językowej Sąd I instancji stwierdził, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

19 Sąd I instancji jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. przez brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Zgodził się ze Skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tym zakresie, w którym stanowisko Spółki ocenione zostało jako nieprawidłowe, nie było wystarczające.

20 Za bezzasadny został uznany podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., jak również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

21 Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ"), zastępowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, zaskarżając go w całości.

22 Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów:

23 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj.:

24 - art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka może włączyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne, niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268, dalej: "Ustawa o zasadach finansowania nauki"), w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.;

25 2) postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

26 - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu;

27 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

28 - art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, pomimo, że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji.

29 Mając powyższe na uwadze, wniesiono o:

30 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

31 uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

32 2. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

33 3. zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

34 Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

37 Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/17 oraz w wyroku z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 34/18. Argumentację zawartą w wywodach powyższych rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

38 Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

39 Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

40 Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych.

41 Sąd pierwszej instancji stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi zdanie współrzędnie złożone, dające się rozłożyć na dwa zdania proste:

42 - "Za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne"

43 - "Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej."

44 Taki zabieg pozwala zdaniem Sądu I instancji na jednoznaczne ustalenie, że od jednostek naukowych w zamiarze ustawodawcy mają pochodzić jedynie wyniki badań naukowych. Wymóg taki nie dotyczy natomiast ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Użyty przez ustawodawcę jako łącznik pomiędzy zdaniami wyraz także to partykuła i oznacza tyle co też, również, jak również. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

45 Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie zgadza się z twierdzeniem tego Sądu, że niewątpliwie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, niż te które zawarto w zaskarżonym wyroku.

46 W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że orzekający w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z 22 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 347/17, orzekł odmiennie. Zdaniem tego Sądu: "wykładnia językowa treści art. 18 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

47 W cyt. przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, iż poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tu należy odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl).

48 W tym stanie rzeczy za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki."

49 Z zestawienia powyższych poglądów, z jednej strony przedstawionych w zaskarżonym wyroku, z drugiej strony w cytowanym prawomocnym wyroku WSA w Krakowie, wynika, że sądy te stosując wykładnię językową tego samego przepisu, doszły do odmiennych wniosków. W związku z tym należy uznać, że wykładnia językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje zadowalającego rezultatu. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie kolejnych metod wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15).

50 W zaskarżonym wyroku nie wskazano na cel wprowadzenia do ustaw podatkowych ulgi na wydatki związane z pracami badawczo rozwojowymi (B+R). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w żaden sposób, by szczególne znaczenie nadano ekspertyzom, opiniom i usługom doradczym i równorzędnym. Nie przytoczono żadnego argumentu za tym, by tylko tego rodzaju wydatki mogły pochodzić od kogokolwiek, a pozostałe wydatki musiałyby być nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

51 W uzasadnieniu projektu zmian (druk sejmowy nr 1934 - uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają:

52 - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R,

53 - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych,

54 - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, ze zm.),

55 - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania."

56 Jak z powyższego wynika, podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych."

57 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać.

58 Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą, jeżeli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełnić przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

59 Zdaniem Sądu, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych.

60 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej.

61 Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne, niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

62 Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

63 O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).