Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2021 r., II FSK 3526/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2021 r., II FSK 3526/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2632/17 w sprawie ze skargi W.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W.S.A. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2632/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W.S.A. z siedzibą w W.(dalej: wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Problem dotyczył ustalenia, czy prace wykonywane przez wnioskodawczynię spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne nie jednostki naukowe.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż podstawową działalnością wnioskodawczyni jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych.

4 Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest Zakład Badawczo-Rozwojowy, który obejmował: Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz Laboratorium Technologii Form Ciekłych, a także Dział Zarządzania Projektami. Zakład B+R prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Część projektów realizowanych jest we współpracy z uczelniami wyższymi. Realizacja takich projektów prowadzi przede wszystkim do wypracowania rozwiązań pomocniczych oraz do zacieśnienia współpracy pomiędzy wnioskodawczynią a środowiskiem naukowym i akademickim. Na potrzeby prowadzonych prac wnioskodawczyni nabywa ekspertyzy, opinie, usług doradcze

5 i usług równorzędne (np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy

6 z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz, 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Wnioskodawczyni podkreśliła też, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usługi równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac. W KRS jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej jest wskazana działalność wnioskodawczyni w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych sklasyfikowana pod pozycją PKD 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Ponadto wnioskodawczyni sporządza i przekazuje do Głównego Urzędu Statystycznego raz w roku sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R) według określonego wzoru PNT-01.

7 Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

8 1) Czy prace wykonywane przez wnioskodawczynię spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.)?

9 2) Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. wnioskodawczyni może włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311)?

10 Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego wskazała, że jej zdaniem odpowiedź jest twierdząca. W zakresie pytania drugiego natomiast według wnioskodawczyni do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. można włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Wynika to z treści art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu, a w szczególności użycie łącznika "a także", wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, również mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d) u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

11 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:

12 1) pytania pierwszego, tj. ustalenia, czy wykonywane prace wykonywane spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej (pytanie 1) – za prawidłowe,

13 2) pytania drugiego, tj. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne nie jednostki naukowe – za nieprawidłowe.

14 Organ interpretacyjny powołał się na treść przepisów art. art. 18d ust. 1-4 i ust. 7-8 u.p.d.o.p. wskazując, że za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Z tego względu za "koszty kwalifikowane" - opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców zewnętrznych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami niebędącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

15 4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zarzuciła w skardze naruszenie m.in.:

16 - art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 w związku z art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wnioskodawczyni nie może włączyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

17 W uzasadnieniu wnioskodawczyni podkreśliła, że na poprawność jej stanowiska wskazuje sposób skonstruowania omawianego przepisu. W treści przepisu spójnik "a także" oddziela od siebie poszczególne części wyliczenia wydatków uznawanych za koszty kwalifikowane. To powoduje, że część zdania mówiąca o świadczeniu lub wykonywaniu przez jednostkę naukową dotyczy tylko drugiej części wyliczenia, znajdującej się już po łączniku "a także". Istotna jest gramatyczna konstrukcja zdania, w szczególności sposób odmiany rzeczowników użytych w wyliczeniu na oznaczenie przedmiotów wydatków mogących stanowić koszt kwalifikowany. Ustawodawca używa w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 zwrotu "świadczonych lub wykonywanych", która gramatycznie jest spójna z frazą "wyników badań naukowych", zatem prawidłowe gramatycznie jest wyrażenie: "wyników badań naukowych świadczonych lub wykonywanych na podstawie...", które można zrekonstruować z treści przepisu. Z drugiej strony, użyta fraza "świadczonych lub wykonywanych" nie może odnosić się do następującej części wyrażenia: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne. Innymi słowy, warunek świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową został wyrażony tak, że odnosić się może wyłącznie do rzeczownika wyrażonego w dopełniaczu. W takiej formie zostały przedstawione tylko wyniki badań naukowych (nabycie czego? - badań naukowych). Usługi obce zostały natomiast poddane wyliczeniu z zachowaniem formy mianownika (co? - ekspertyzy, opinie, usługi doradcze). Według wnioskodawczyni zgodnie z interpretacją organu, z analizowanego przepisu należałoby zrekonstruować zdanie: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Zdanie to jest jednak w oczywisty sposób niepoprawne gramatycznie. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie organu, że warunek świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową należy odnieść również do ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, gdyż nie pozwala na to konstrukcja gramatyczna przepisu.

18 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

19 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że wykładnia językowa przepisu pozwala na usunięcie wątpliwości.

20 Z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych powinny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

21 Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania przepisu z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii sądu pierwszej instancji – przemawia za wykładnią wykluczającą niezbędność warunku pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

22 Do odmiennych wniosków nie może prowadzić - wbrew temu, co przyjął organ interpretacyjny - wykładnia wyrazu "także". Poszerza ona bowiem zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając jednak o tym, że również pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy. Zdaniem sądu pierwszej instancji taka wykładnia spornego przepisu jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 364/17, WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Po 729/17, WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., I SA/Gl 912/17, WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Łd 915/17.

23 W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko wnioskodawczyni było prawidłowe bowiem koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. "ulgi na prace badawczo-rozwojowe", o której mowa w art. 18d) u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

24 Sąd zauważył także, że to stanowisko wzmacnia fakt nowelizacji spornego przepisu. Art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 3 lit. b tiret czwarte ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

25 Powyższa nowelizacja była odpowiedzią ustawodawcy na wątpliwości, co do wykładni wskazanego przepisu, czego wyrazem jest chociażby spór w niniejszej sprawie.

26 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

27 1) art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej – dalej: u.p.d.o.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że koszty nabywanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych mogą stanowić koszty kwalifikowane albowiem nie ma znaczenia w zakresie kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych fakt, czy są one świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z poźn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do wniosku, iż ww. koszty można uznać za koszty kwalifikowane jedynie wówczas gdy są świadczone łub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z poźn. zm.) oraz są świadczone lub wykonywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczorozwojowej i tym samym imiesłów przymiotnikowi "świadczonych lub wykonywanych" nie odnosi się jedynie do wyników badań naukowych,

28 Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o:

29 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez

30 oddalenie skargi;

31 - zasądzenia od wnioskodawczyni na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

32 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

33 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy dlatego podlega uwzględnieniu.

36 7. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 24 października 2019 r., II FSK 3684/17; z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 38/18; z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 723/18; z dnia 13 sierpnia 2020 r., II FSK 1015/18; z dnia 8 lipca 2020 r., II FSK 1264/18; z dnia 10 grudnia 2020 r., II FSK 2228/18; z dnia 10 marca 2020 r., 2252/18 wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA - na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentacja zawarta w powyższych orzeczeniach jest jednolita i utrwalona już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje wywody zawarte w ww. wyrokach i posłuży się nimi w zakresie wynikającym z rozpoznawanej obecnie sprawy.

37 8. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych, czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa, zaś zasadnicze znaczenie przyznać trzeba wykładni językowej. Wskazał, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii sądu pierwszej instancji - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych części ww. przepisu. Zdaniem sądu pierwszej instancji takie odczytywanie analizowanego przepisu należy posiłkowo tylko uzasadniać wykładnią celowościową.

38 9. Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie należy zgodzić się z twierdzeniem tego, że niewątpliwie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków niż te, które zawarto w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu projektu zmian (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej - kadencja VIII, druk sejm. nr 1934) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają:

39 - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R,

40 - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych,

41 - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.),

42 - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania".

43 Podstawowym celem wprowadzanych zmian było zatem zwiększenie ulgi dla podatników przez - z jednej strony - zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej- rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia projektu zmian wskazuje się wyraźnie, że: "Przepis doprecyzowuje, iż kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy

44 z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych". Wykładnia językowa treści przepisu art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale odnosi się również do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W powyższym przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, że poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów, czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu za organem interpretacyjnym należy odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - według Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie: www.sjp.pwn.pl).

45 10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Każda zmiana ma oczywiście charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć przy zastosowaniu dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą jeżeli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

46 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową) ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi jest wymagane, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

47 12. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).