Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 723/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 723/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 362/08 w sprawie ze skargi "K." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 723/09

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 362/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 maja 2008 roku w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że "K." S.A. z siedzibą w K. w dniu 16.01.2006 r. złożyła Wójtowi Gminy B. deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2006 r. na łączną kwotę podatku 2.070.059 zł. Następnie spółka w lutym i marcu 2006 r. złożyła korekty deklaracji. Postanowieniem z dnia 4.04.2006 r. Wójt Gminy B. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. Decyzją z dnia 29.08.2006 r., nr [...], Wójt Gminy B. określił "K." S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 2.457,339 zł. Rozstrzygnięcie to, w wyniku wniesienia od niego odwołania, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.12.2006 r., nr [...], zostało uchylone w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z przyczyn tam podanych. W toku ponownie prowadzonego postępowania, decyzją z dnia 28.09.2007 r., nr [...], Wójt Gminy B. określił "K." S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 2.723.839 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 maja 2008 r., działając na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd na wstępie podniósł, że przedmiotem skargi była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 maja 2008 r., którą to decyzją, doręczoną skutecznie stronie skarżącej, uchylono decyzję organu I instancji z dnia 28.09.2007 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Sąd wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dodał, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. W ocenie Sądu Kolegium prawidłowo wskazało w odniesieniu do gruntów dzierżawionych pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Także niezbędne dla potrzeb prawidłowego ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości było ustalenie czy zostały przedsięwzięte odpowiednie środki w celu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej i czy rekultywacja została zakończona. Sąd podzielił też pogląd Kolegium o konieczności dokonania ustaleń dotyczących powierzchni gruntów w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów prowadzonej dla konkretnej miejscowości, jak i ustaleń dotyczących budynków i budowli, w sytuacji gdy organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykazało w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd wskazał, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie w świetle art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji, jak argumentował Sąd, wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie sprawy. 3. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 174 pkt 2 i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

5 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu.

6 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

7 Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy wskazał na naruszenie art. 174 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez pominięcie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p.

8 Rozpoznając ten zarzut przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie może naruszyć art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż przepisu tego w ogóle nie stosuje. Przepis ten określa podstawy kasacyjne, wobec tego znajduje zastosowanie po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Zatem zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny. Z kolei zarzut naruszenia art. 133 § 1 nie może być rozpoznany, ponieważ nie został on uzasadniony. W swoich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Nieodzownym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Istotą wnoszonego środka zaskarżenia jest podniesienie zarzutów w stosunku do orzeczenia zapadłego w toku postępowania przed sądem administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/2007, publ. w systemie LexPolonica nr 1978087 oraz w bazie orzeczeń NSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/2007, publ. LexPolonica nr 2022004 oraz w bazie orzeczeń NSA). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia ale i określenia na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1467/2004, publ. LexPolonica nr 420401). Wskazać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi kasacyjnej i poza nieważnością postępowania (która w niniejszej sprawie nie zachodziła) rozważa jedynie te uchybienia, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), zatem nie jest on uprawniony do uściślania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1401/05, opubl. w: Lex nr 262797). Jak już wcześniej wskazano, w skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Tymczasem żadnego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie można połączyć z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa moment, w jakim sąd wydaje wyrok i moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli oraz wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie ( por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w Lex pod nr 400471). Skarga kasacyjna w żadnym jej fragmencie nie nawiązuje do regulacji zawartej w omawianym powyżej przepisie i nie wskazuje na czym miało polegać jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. i skutkuje oddaleniem tego środka zaskarżenia. W świetle powyższego stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wskazała w prawidłowy sposób zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd właśnie tych przepisów i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołanie zaś w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na okoliczność, że sądy administracyjne nie stosują przepisów postępowania podatkowego, nie mogą ich też naruszyć, a brak powiązania zarzutów naruszenia przepisów dotyczących tej procedury z przepisami procedury sądowoadministracyjnej (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) powoduje, iż zarzuty takie nie mogą być rozpoznane. Niezależnie od powyższego zauważyć można, że nawet uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mogło doprowadzić do rozpoznania zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 200 i 123 O.p. Zarzut ten nie może bowiem być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ ustanowiony tym przepisem obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten zostałby naruszony, gdyby np. sąd przesłuchał świadków albo strony, tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzuca brak stanowiska WSA w zakresie objętym zarzutem skargi. W drugim z zarzutów skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i lit c) tej ustawy i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z art. 200 i art. 123 § 1 O.p. Poczynione powyżej uwagi odnośnie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pozostają aktualne do naruszenia art. 174 pkt 1 tej ustawy. Poza tym zwrócenia uwagi wymaga, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być tylko naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w ramach tej podstawy kasacyjnej można wskazać na np. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w powiązaniu z konkretnymi przepisami prawa materialnego. Nie można natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skutecznie zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., (art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. nie są przepisami prawa materialnego). Uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może nastąpić tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury i może być kwestionowane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że przy formułowaniu skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma rozróżnienie pomiędzy naruszeniem prawa materialnego, a naruszeniem przepisów postępowania, ponieważ tylko prawidłowo sformułowany zarzut może być przedmiotem rozpoznania przez sąd kasacyjny. Ponieważ w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, który miałby zostać naruszony, zarzut ten uchyla się spod kontroli Sądu kasacyjnego. Z tych samych względów nie może być rozpoznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. 1 pkt b) p.p.s.a., który został powiązany z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Poza tym zarzut ten nie został uzasadniony (o skutkach braku uzasadnienia zarzutu powyżej). Celem wyjaśnienia dodać można, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. 1 pkt b) p.p.s.a. byłby skuteczny w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., lecz tak sformułowany zarzut nie został postawiony. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.