Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 722/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 722/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w 12 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 37/18 w sprawie ze skargi J. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz J. W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 37/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 W dniu 26 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) W. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Z protokołu tej kontroli wynikało, że skarżący nieprawidłowo sporządził zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r.

5 W dniu 6 lipca 2018 r. do Urzędu Skarbowego (US) W. wpłynęły zastrzeżenia skarżącego do protokołu kontroli.

6 Po rozpatrzeniu złożonych zastrzeżeń organ uznał za zasadny jedynie zarzut dotyczący zawyżenia przychodów podatnika ze stosunku pracy o kwotę 380 zł.

7 W dniu 14 maja 2018 r. do US W. wpłynęło pismo skarżącego z dnia 7 maja 2018 r., w którym zawnioskował on o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r.

8 Pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. NUS W. poinformował skarżącego o powodach wstrzymania zwrotu nadpłaty podatku, podkreślając, że złożone rozliczenie jest błędne oraz że dalsze postępowanie w zakresie realizacji nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania uzależnione jest od wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił, że jeżeli przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdzi nieprawidłowości i potwierdzi zasadność nadpłaty, zwrot nadpłaty nastąpi wraz z należnym oprocentowaniem.

9 W dniu 11 czerwca 2018 r. skarżący złożył, adresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Warszawie, pismo zatytułowane "Ponaglenie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku PIT za rok 2017". W ponagleniu skarżący zarzucił NUS naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), poprzez przekroczenie ustawowego terminu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego.

10 Na żądanie DIAS, w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r., NUS W. przekazał wyjaśnienia w sprawie, a także zawnioskował o uznanie ponaglenia za bezzasadne. Organ wskazał błędy, jakie według niego zawierało złożone przez skarżącego zeznanie podatkowego PIT-36 za 2017 r. Wyjaśnił, że nadpłata wynikająca z zeznań rocznych składanych przez podatników podlega analizie, a w wielu przypadkach również czynnościom sprawdzającym, w oparciu o dokumenty źródłowe. Organ uznał, że skoro posiadał wiedzę na temat nieprawidłowości zawartych w zeznaniu podatnika za 2017 r., to nie było podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z tego zeznania.

11 Po rozpatrzeniu ponaglenia skarżącego w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, DIAS wydał w dniu 16 lipca 2018 r. zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi, uznając ją za bezzasadną.

12 Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność NUS W. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 O.p.

13 W odpowiedzi na skargę NUS W. wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za błędne uznał stanowisko skarżącego, zgodnie z którym tylko autokorekta, korekta deklaracji w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p. lub decyzja podatkowa zastępująca deklarację, pozwalają na odstąpienie od trzymiesięcznego terminu na zwrot nadpłaty. W ocenie Sądu z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. W sytuacji, kiedy NUS przed upływem terminu trzech miesięcy wszczął w dniu 26 marca 2018 r. kontrolę podatkową, zakończoną następnie protokołem z dnia 19 czerwca 2018 r. potwierdzającym istnienie licznych nieprawidłowości w deklaracji skarżącego, techniczna czynność zwrotu nadpłaty nie mogła być dokonana we wskazanym terminie. Trzymiesięczny okres na realizację nadpłaty jest bowiem okresem, w którym organ powinien podjąć czynności weryfikujące deklarację, a jeżeli jest ona wadliwa, powinien przedstawić swoje zastrzeżenia i zainicjować spór co do tej wadliwości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie NUS W. podjął ww. czynności, czego skarżący w istocie nie kwestionuje. W ocenie Sądu żądanie zwrotu nadpłaty skarżący wyprowadził zaś z zawężającego rozumienia art. 77 § 1 pkt 5 O.p., abstrahującego od jego systemowej wykładni i celu. Uznając zatem, że NUS nie pozostawał w stanie bezprawnej bezczynności nie zwracając skarżącemu żądanej i zadeklarowanej nadpłaty, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego.

15 Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej:

16 1) błędną wykładnię art. 77 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie skutecznie odracza trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty podatku PIT wynikającej ze złożonego rocznego zeznania rocznego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej wskazuje, że organ podatkowy zobowiązany jest w tym terminie dokonać zwrotu nadpłaty podatku bez względu na ewentualne wątpliwości w zakresie poprawności złożonej deklaracji podatkowej, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.);

17 2) ze względów ostrożności procesowej, tj. na wypadek przyjęcia, iż norma z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. ma charakter proceduralny - mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie skutecznie odracza trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty podatku PIT wynikającej ze złożonego rocznego zeznania rocznego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej wskazuje, iż organ podatkowy zobowiązany jest w tym terminie dokonać zwrotu nadpłaty podatku bez względu na ewentualne wątpliwości w zakresie poprawności złożonej deklaracji podatkowej.

18 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie bezczynności organu podatkowego w sprawie, względnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, działając na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarżący wywodzi bezczynność organu podatkowego z regulacji zawartej w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2 (brzmienie obowiązujące w 2017 r.). Skarżący uważa, iż warunkach niniejszej sprawy, tj. gdy złożona przez niego deklaracja PIT-36 za 2017 r. nie została skorygowana w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p. i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innym wymiarze niż wykazany w deklaracji, zwrot nadpłaty wykazanej w tej deklaracji powinien nastąpić w zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania, a skoro organ nie dokonał zwrotu, to pozostaje w bezczynności.

21 Sąd pierwszej instancji przyznał, że art. 77 § 1 pkt 5 O.p. ustanawia trzymiesięczny termin na zwrot nadpłaty. Jednak zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, iż zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. Sąd nie wypowiedział się przy tym, czy wykazana przez skarżącego nadpłata w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym jest nieobiektywna i przez to nie podlegała zwrotowi w terminie trzech miesięcy.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p., więc nie wiadomo dlaczego wyprowadził z niego kryterium "obiektywnie istniejącej nadpłaty". Bezsprzecznie nie wynika ono z literalnego brzmienia tego przepisu. Poza tym Sąd nie wyjaśnił jak należy rozumieć termin "obiektywnie istniejąca nadpłata". Sąd nie powiązał regulacji z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. z żadnymi innymi przepisami, co mogłoby chociaż sugerować, iż zastosował wykładnię systemową, której niezastosowanie zarzucił skarżącemu.

23 Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd zajął stanowisko w spornej sprawie w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, w tym w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Argumentacja podniesiona przez Sąd pierwszej instancji abstrahuje bowiem w rzeczy samej od treści tego przepisu, ale też nie została oparta o żadne inne regulacje prawne. W szczególności Sąd nie wskazał przepisów prawa, z których wywiódł, iż nie może być dokonany zwrot nadpłaty w terminie zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 5 O.p., jeżeli w protokole kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości występujące w deklaracji podatkowej.

24 Zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji zarzucił skarżącemu, iż żądanie zwrotu nadpłaty wyprowadził on z pochopnego, zawężającego rozumienia art. 77 § 1 pkt 5 O.p., ale sam nie dokonał analizy tego przepisu i nie wskazał jakie jest jego prawidłowe rozumienie. Swoje stanowisko Sąd zbudował zaś na przesłankach pozaprawnych, jak już powiedziano, w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa. Zgodzić się więc trzeba ze skarżącym, iż zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy. Narusza on też art. 77 § 1 pkt 5 O.p., co wykazano powyżej.

25 Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest dokonać wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p. według obowiązujących zasad, ponieważ to na bazie regulacji zawartej w tym przepisie powstał niniejszy spór. Zobowiązany jest też uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności wykazać jego zasadność w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

26 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.