Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., II FSK 2031/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., II FSK 2031/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 66/19 w sprawie ze skargi J. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz J. W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., o sygn. akt III SAB/Wa 66/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę J. W. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

4 2. W dniu 19 stycznia 2018 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r., wykazując kwotę nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ" lub "Naczelnik US") wszczął w dniu 26 marca 2018 r. wobec strony kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 19 czerwca 2018 r. stronie doręczono protokół kontroli, do którego w dniu 6 lipca 2018 r. zostały złożone zastrzeżenia. Po uznaniu przez organ za zasadny jednego z zarzutów (dotyczącego zawyżenia przychodów strony ze stosunku pracy o kwotę 380 zł), strona pismem z dnia 7 maja 2018 r. zawnioskowała o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku. Pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. organ poinformował stronę o powodach wstrzymania zwrotu nadpłaty podatku, wyjaśniając, że złożone rozliczenie jest błędne oraz że dalsze postępowanie w zakresie realizacji nadpłaty, wynikającej ze złożonego zeznania, uzależnione jest od wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zaznaczono również, że jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie zostaną stwierdzone nieprawidłowości i potwierdzi się zasadność nadpłaty, zwrot nadpłaty nastąpi wraz z należnym oprocentowaniem.

5 3. Po złożeniu ponaglenia strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika US. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., o sygn. akt III SAB/Wa 37/18, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony na bezczynność w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W uzasadnieniu orzeczenia WSA uznał stanowisko skarżącego za błędne i nie zgodził się z tym, że tylko autokorekta, korekta deklaracji, w trybie art. 274 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") lub decyzja podatkowa zastępująca deklarację, pozwalają na odstąpienie od trzymiesięcznego terminu na zwrot nadpłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. Natomiast w sytuacji, kiedy organ przed upływem terminu trzech miesięcy wszczął w dniu 26 marca 2018 r. kontrolę podatkową, zakończoną następnie protokołem z dnia 19 czerwca 2018 r., potwierdzającym istnienie licznych nieprawidłowości w deklaracji skarżącego, techniczna czynność zwrotu nadpłaty nie mogła być dokonana we wskazanym terminie. Trzymiesięczny okres na realizację nadpłaty jest okresem, w którym organ powinien podjąć czynności weryfikujące deklarację, a jeżeli jest ona wadliwa, powinien przedstawić swoje zastrzeżenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie Naczelnik US nie pozostawał w stanie bezprawnej bezczynności, nie zwracając skarżącemu żądanej nadpłaty.

6 4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 722/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA nawiązując do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że na podstawie art. 77 § 1 pkt 5 O.p. zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata, uznał, że WSA nie wyjaśnił, czy wykazana przez skarżącego nadpłata w złożonym zeznaniu podatkowym jest nieobiektywna i przez to nie podlegała zwrotowi w terminie trzech miesięcy. Jednocześnie nie przedstawiono wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p., więc nie wiadomo dlaczego WSA wyprowadził z tego przepisu kryterium "obiektywnie istniejącej nadpłaty" i nie wyjaśnił jak należy rozumieć ten termin. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji dokonał zawężającego rozumienia art. 77 § 1 pkt 5 O.p., opierając swoje stanowisko na przesłankach pozaprawnych. WSA został zobowiązany do dokonania wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p. według obowiązujących zasad, opierając się na obowiązujących przepisach prawa.

7 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę, w opisanym na wstępie wyroku z dnia 29 października 2019 r., o sygn. akt III SAB/Wa 66/19, nie uwzględnił skargi strony. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że dla stwierdzenia bezczynności po stronie Naczelnika US, w związku z brakiem zwrotu w terminie trzech miesięcy żądanej przez skarżącego nadpłaty w podatku, należałoby z przepisów prawa wyprowadzić normę prawną nakazującą temu organowi zwrot nadpłaty każdorazowo w tym terminie, tj. również w sytuacji, gdy organ ten uważa, że zwrot ten nie jest zasadny (chociaż na moment upływu tego terminu organ nie wydał decyzji ustalającej w tym zakresie). Zdaniem Sądu pierwszej instancji z przepisów prawa nie wynika taka norma prawna, a w szczególności nie wynika ona z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 4 O.p. Pomimo, że przepis art. 77 § 1 pkt 5 O.p. stanowi o zwrocie nadpłaty w terminie trzech miesięcy, należy odczytywać go łącznie z art. 78 § 3 pkt 4 O.p., określającym skutki braku zwrotu nadpłaty w tym terminie w postaci wypłaty odsetek za zwłokę. Sam ustawodawca przewidział zatem sytuację, że zwrot nadpłaty nie nastąpi w powyższym terminie i powiązał z tym określone skutki (w postaci naliczenia oprocentowania). WSA uznał, że organ jest zobowiązany albo do zwrotu nadpłaty w terminie trzech miesięcy od dnia jej powstania (złożenia zeznania rocznego) bez oprocentowania, albo do zwrotu nadpłaty w terminie późniejszym wraz z oprocentowaniem (liczonym od dnia powstania nadpłaty). Zwrot nadpłaty w terminie trzech miesięcy nastąpi wówczas, gdy w następstwie dokonanych czynności sprawdzających organ stwierdzi, że zeznanie nie budzi jego wątpliwości. W przeciwnym przypadku organ wobec powzięcia wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu nadpłaty, wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego, winien podjąć stosowne czynności, mające na celu przekonanie podatnika co do swojego stanowiska i/lub zainicjowanie sporu, który może doprowadzić do eliminacji deklaracji z obrotu. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie WSA uznał, że organ nie dokonawszy zwrotu, wykazanej przez skarżącego w zeznaniu rocznym nadpłaty, w terminie trzech miesięcy od złożenia zeznania nie dopuścił się bezczynności w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, iż nadpłata w zadeklarowanej wysokości powinna zostać zwrócona bez względu na fakt, że w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa. Przyjęcie istnienia po stronie organu podatkowego obowiązku każdorazowego zwrotu deklarowanej nadpłaty w razie upływu terminu z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. (niezależnie od powziętych wątpliwości co do prawidłowości deklaracji), mogłoby prowadzić do nieprawidłowości i nadużyć.

8 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

9 1) błędną wykładnię art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 78 § 3 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie skutecznie odracza trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty podatku, wynikającej ze złożonego rocznego zeznania - podczas, gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej wskazuje, iż organ podatkowy zobowiązany jest w tym terminie dokonać zwrotu nadpłaty podatku bez względu na ewentualne wątpliwości w zakresie poprawności złożonej deklaracji podatkowej;

10 2) ze względów ostrożności procesowej, tj. na wypadek przyjęcia, iż normy z art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 78 § 3 pkt 4 O.p. mają charakter proceduralny - mającym istotny wpływ na wynik sprawy - zarzucono naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie skutecznie odracza trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty podatku, wynikającej ze złożonego zeznania rocznego - podczas, gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej wskazuje, iż organ podatkowy zobowiązany jest w tym terminie dokonać zwrotu nadpłaty podatku bez względu na ewentualne wątpliwości w zakresie poprawności złożonej deklaracji podatkowej.

11 W argumentacji skargi kasacyjnej skarżący zakwestionował pogląd WSA, że czynności kontrolne uprawniają organ do wstrzymania zwrotu przedmiotowej nadpłaty. Autor skargi kasacyjnej za bezzasadną uznał tezę Sądu pierwszej instancji, że możliwość naliczenia odsetek od nie zwróconej w ustawowym terminie nadpłaty oznacza brak obowiązku organu do dokonania takiego zwrotu.

12 Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie bezczynności organu, ewentualnie o przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

13 7. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

16 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia art. 77 § 1 pkt 5 O.p., poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

17 8.1. Istota sporu dotyczy oceny prawidłowości działań organu, a raczej zdaniem skarżącego - braku działań i zaniechania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec niezaskarżalności czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaty w podatku dochodowym powstaje w ogóle wątpliwość co do dopuszczalności badania bezczynności organu podatkowego w tym zakresie. Z uwagi jednak na nie zakwestionowanie powyższej okoliczności na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego oraz treść art. 190 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, został związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie zawartą w orzeczeniu NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 722/19.

18 Przechodząc do spornej kwestii, zdaniem skarżącego zadeklarowana nadpłata w podatku dochodowym powinna zostać mu zwrócona bez względu na fakt, czy w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że po stronie organu podatkowego nie istnieje obowiązek każdorazowego zwrotu deklarowanej nadpłaty w razie upływu terminu trzech miesięcy (przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 5 O.p.), skoro powzięto wątpliwości co do prawidłowości deklaracji.

19 8.2. Terminy zwrotu nadpłaty zostały uregulowane w art. 77 O.p. I tak w myśl art. 77 § 1 pkt 5 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2. Podstawą dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego jest jego prawidłowe złożenie. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że powołany powyżej przepis jest jednoznaczny i dokonując jego wykładni językowej należy dojść do wniosku, że skoro nadpłata "podlega" zwrotowi, to co do zasady organ jest obowiązany do dokonania tego zwrotu, chyba że zaistnieją inne przypadki ustawowo wykluczające wprost taki obowiązek. Zatem z treści art. 77 § 1 pkt 5 O.p. wynika obowiązek organu dokonania owej czynności w zakreślonym ustawowo terminie, a przynajmniej dopóki nie wszczęto postępowania podatkowego zmierzającego do podważenia prawidłowości złożonego zeznania podatkowego. Rację należy zatem przyznać stronie skarżącej kasacyjnie, że same wątpliwości w zakresie poprawności złożonego zeznania podatkowego nie zwalniają organu podatkowego od przestrzegania terminu trzech miesięcy do dokonania zwrotu nadpłaty podatku. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że wobec powzięcia wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu nadpłaty, wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego, organ podjął w niniejszej sprawie czynności w ramach kontroli podatkowej, ale taki sposób procedowania nie uzasadniał przekroczenia trzymiesięcznego terminu przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Pomimo dokonania powyższych czynności kontrolnych organ nie był zwolniony ze zrealizowania oczekiwanego przez stronę zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. W realiach niniejszej sprawy należy zatem podzielić stanowisko skarżącego, iż nadpłata w zadeklarowanej wysokości powinna zostać zwrócona bez względu na fakt, że w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa. Wobec braku ustawowych przeciwwskazań na organie podatkowym ciążył bezwzględny obowiązek zwrotu deklarowanej nadpłaty najpóźniej w dniu upływu trzech miesięcy od złożenia zeznania podatkowego, niezależnie od powziętych wątpliwości co do prawidłowości tego zeznania. Powyższe nie wyklucza możliwości weryfikacji tego zeznania przez organ podatkowy. Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, że w przypadku powstania nadpłaty zasadą powinien pozostawać obowiązek organu dokonania jej zwrotu w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2009 r., o sygn. akt II FSK 62/08 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA").

20 8.3. W przepisach O.p. ustawodawca wprowadził odmienne zasady (w zależności od danego przypadku) związane z kwestią powstawania, zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty. Również w samej treści art. 75 O.p. obowiązują niejednolite reguły procedowania w sprawach nadpłat. Obszerność regulacji art. 75 O.p. oraz jej kazuistyka (odnosząca się do wielości możliwych przypadków), wskazuje że przy dekodowaniu zawartych w nim norm, należy indywidualnie oceniać każdy przypadek, przyporządkowując go do treści właściwego paragrafu art. 75 O.p. Na taki sposób wykładni tych przepisów O.p. wskazują używane przez ustawodawcę zwroty (np. "jeżeli podatnik kwestionuje..."; "w przypadkach, o których mowa..." etc.) - por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3249/13 (publ. CBOSA).

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady trafnie WSA zwrócił uwagę na treść z art. 78 § 3 pkt 4 O.p., z którego wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji, w trybie art. 274 lub art. 274a. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, że przysługujące oprocentowanie całkowicie i w każdej sytuacji zwalnia organ podatkowy z obowiązku zachowania ustawowego trzymiesięcznego terminu przewidzianego do zrealizowania zwrotu nadpłaty. Obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę w przyszłości, od nie zwróconej w terminie nadpłaty, nie usprawiedliwia bezpodstawnego zaniechania organu dokonania takiego zwrotu. Obowiązek przestrzegania trzymiesięcznego terminu co do zasady istnieje i jak wcześniej wskazano, może on nie zostać spełniony przez organ podatkowy jedynie w ściśle wskazanych w ustawie przypadkach, np. wydania decyzji określającej. Dopiero zatem wszczęcie postępowania podatkowego uniemożliwia dokonanie zwrotu nadpłaty, dopóki jej wysokość nie zostanie określona decyzją podatkową (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SAB/Gd 2/18 – publ. CBOS). Odsetki uregulowane w art. 78 § 3 pkt 4 O.p. są formą rekompensaty za niedotrzymanie terminu, przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 5 O.p., na zwrot nadpłaty, ale nie usprawiedliwiają niedokonana zwrotu w ogóle. Obawy Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowości i nadużyć w przypadku każdorazowego zwrotu deklarowanej nadpłaty, w razie upływu terminu z art. 77 § 1 pkt 5 O.p., choć racjonalne, uznać należy za argument pozaprawny.

22 Wobec wątpliwości co do prawidłowości zeznania podatkowego skarżącego za 2017 r. organ podatkowy był uprawniony do przeprowadzenia kontroli podatkowej w oparciu o przepisy działu VI O.p. Ten rodzaj procedury był właściwy do postępowania w kwestii wyjaśnienia wątpliwości dotyczącej zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego. Jednak co istotne organ, przed upływem terminu trzech miesięcy, nie wszczął postępowania podatkowego, w wyniku którego mogłoby dojść do wydania decyzji określającej wymiar podatku w wysokości innej niż wykazano w zeznaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy mimo trwającej weryfikacji zeznania podatkowego i nie zakończenia jej przed upływem trzech miesięcy, o których stanowi art. 77 § 1 pkt 5 O.p., organ winien wykonać ciążący na nim obowiązek zwrotu nadpłaty podatku. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p. i przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uwzględni wykładnię przedstawioną powyżej. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 78 § 3 pkt 4 O.p. uznać należy za zasadny.

23 8.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., albowiem zarzuty te nie zostały poparte argumentami w sposób, odpowiadający dyspozycji art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, w tym zwłaszcza istotny charakter i wpływ ewentualnych uchybień na wynik sprawy. Autor skargi nie wyjaśnił, czy jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie wykonał kontroli zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy, czyli np. w sposób oderwany od materiału zawartego w aktach sprawy, bądź czy i w jaki sposób wykroczył poza granice niniejszej sprawy, albo do jakich zarzutów czy wniosków skargi się nie doniósł.

24 8.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

25 W przedmiocie kosztów sądowych zasądzonych na rzecz skarżącego orzeczono stosownie do art. 209 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

26 M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Jaśniewicz