Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 718/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 718/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 905/06 w sprawie ze skargi M. C.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 905/06, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 grudnia 2005 r., nr [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, w kwocie 209.911,00 zł.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Postanowieniem z dnia 7 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy w Zgierzu I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym G. A. C. nabyła w całości córka M. C. (dalej: skarżąca).

5 W złożonym zeznaniu skarżąca wskazała: nieruchomość położoną w A. o wartości 1.616.775 zł, grunty rolne korzystające ze zwolnienia od podatku, nieruchomość położoną w R. o wartości 222.640,00 zł, a także udziały w przedsiębiorstwie produkcyjnym "G." Spółka z o.o. o wartości 920.000,00 zł oraz gotówkę, w kwocie 416.760,74 zł. Jako długi i ciężary do odliczenia od wartości spadku wskazała kwotę 150.000,00 zł, którą uiściła za wykonanie stanu surowego budynku w R. oraz kwotę 9.000,00 zł przekazaną w wykonaniu zapisu testamentowego na rzecz A. C.

6 Organ pierwszej instancji wyliczył czystą wartość spadku na kwotę 3.017.176,00 zł, nie uznał bowiem wniosku skarżącej o zwolnienie od podatku nabycia udziałów w spółce z o.o., na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.).

7 Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpoznając odwołanie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

8 Organ wskazał, iż w skład spadku nie wchodzi zakład lub jego część, lecz udziały w spółce z o.o., a zatem bycie członkiem zarządu spółki z o.o. nie oznacza prowadzenia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., poprzez błędną jego wykładnię, polegające na nie wyjaśnieniu w sposób wyczerpujący zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j,t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

10 W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ dokonał nadinterpretacji pojęcia "nabycie zakładu", ograniczając je do przedsiębiorstwa prowadzonego nie w formie spółki kapitałowej. Błędnie te organy przyjęły, w ocenie pełnomocnika skarżącej, iż organem prowadzącym przedsiębiorstwo jest sama spółka. Spółka z o.o. jest spółką kapitałowo – osobową, a udziały odzwierciedlające majątek, przysługują konkretnym osobom – wspólnikom. Ponadto skarżąca w chwili obecnej jest jedynym wspólnikiem spółki i reprezentuje jej interesy jako prezes zarządu spółki.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

12 W uzasadnieniu organ podniósł, iż zmarły G. C. posiadał udziały w spółce z o.o., a nie część przedsiębiorstwa wchodzącego w skład majątku spółki z o.o. Poza tym zauważył, iż w trakcie trwania spółki z o.o. wspólnik nie może rozporządzać tym majątkiem, stąd też przedmiotem nabycia spadku mogą być wyłącznie udziały w spółce z o.o.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

14 Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że nabycie w drodze dziedziczenia udziałów w spółce z o.o., której majątek wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, nie jest równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa na własność. Sąd wskazał, iż udziały w spółce należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi wiążą się określone prawa i obowiązki wynikające z Kodeksu spółek handlowych. Z kolei fakt posiadania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej powoduje, iż majątek wniesiony w formie aportu jak i nabyty w wyniku działalności gospodarczej stanowi własność spółki.

15 Sąd uznał więc, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że do nabycia udziałów w spółce z o.o. w drodze dziedziczenia ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

16 Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów procesowych.

17 W skardze kasacyjnej z dnia 18 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

18 - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., polegające na: przyjęciu zawężającej interpretacji pojęcia "zakładu" w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem z tego pojęcia osobowo – kapitałowych spółek handlowych, bez uwzględnienia zmian ustrojowo – gospodarczych oraz faktu, iż wszystkie funkcje właścicielskie i zarządcze należą do skarżącej, co powoduje, iż posiadane przez nią udziały w spółce odzwierciedlają majątek tej spółki;

19 - prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w związku z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

20 Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:

21 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz

22 - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

23 W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż zwolnienie, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. winno być stosowane bez względu na formę prawną działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 881/00; wyrok NSA z dnia 21 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7979/98; wyrok NSA OZ w Białymstoku z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1048/98 i wyrok NSA OZ we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 1256/93), ale także w aktualnym orzecznictwie, wydanym na tle art. 551 Kodeksu cywilnego, według którego za przedsiębiorstwo uważa się zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (vide: wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01).

24 Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż w spółkach osobowo – kapitałowych udział jest fragmentem majątku wspólnika i atrybutem członkostwa (vide: A. Kappes, Glosa do uchwały SN z dnia 28 września 1995 r., sygn. Akt III CZP 124/95). W stanie sprawy udziały w spółce "G." Spółka z o.o. zostały pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa wniesionego w związku z przekształceniem spółki jawnej " G." Spółka jawna.

25 Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji nie ustosunkowanie się do opinii prof. C. K., dokonanie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. contra legem, w sprzeczności z ratio legis tego przepisu.

26 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęcie za prawidłową interpretację dokonaną przez Sąd pierwszej instancji powodowałoby nieuzasadnione zróżnicowanie prawnopodatkowe podatników, w zależności od formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

27 Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 14 czerwca 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

28 Pełnomocnik organu podniósł, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, iż autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tego zarzutu, co jest niezbędne, a ponadto nie wskazała, jaki przepis został naruszony przez Sąd.

29 Pełnomocnik organu nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego, co do możliwości objęcia pojęciem "zakład" również udziałów w spółce z o.o., odwołując się w tym zakresie do stanowiska własnego jak i Sądu pierwszej instancji

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Pełnomocnik skarżącej, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego.

33 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej powołał w podstawie skargi kasacyjnej jedynie przepisy postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.), co nie jest wystarczające.

34 W postępowaniu sądowoadministracyjnym w myśl art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe wskazanie podstawy prawnej, co jest bezwzględnym wymogiem skargi kasacyjnej, wymaga zawsze podania konkretnych przepisów sądowoadministracyjnych (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), ewentualnie w połączeniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, które zdaniem skarżącej zostały naruszone, a także, stosownie do art. 176 p.p.s.a., podania uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Zarzut, który nie spełnia ustawowych wymogów, o jakich mowa wyżej nie może być przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a więc gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

35 Podsumowując, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezskuteczny.

36 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., na wstępie należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "zakładu" poprzez uznanie, iż nie obejmuje ono odziedziczonych przez skarżącą udziałów w spółce z o.o.

37 W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny (...).

38 Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że aby móc skorzystać ze zwolnienie od podatku muszą zostać spełnione określone warunki. Przede wszystkim musi nastąpić nabycie w drodze spadkobrania "zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego lub usługowego".

39 Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "zakładu", natomiast według Słownika języka polskiego PWN przez "zakład" należy rozumieć "przedsiębiorstwo państwowe, spółdzielcze lub prywatne o charakterze usługowo-produkcyjnym, zatrudniające pewną liczbę pracowników, wykonujące określone zadania w różnych dziedzinach gospodarki państwowej".

40 W tej sytuacji zasadnym będzie odwołanie się do legalnej definicji "przedsiębiorstwa" funkcjonującej w prawie cywilnym.

41 Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

42 Jak nie trudno zauważyć ustawowa definicja przedsiębiorstwa kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne i w tym znaczeniu pojęcie "przedsiębiorstwa" jak najbardziej należy utożsamić z pojęciem "zakładu", o jakim mowa w przepisach u.p.s.d. Oznacza to jednak, że nabyte przez skarżącą w drodze spadku udziały w spółce z o.o. nie wchodzą w zakres pojęciowy "zakładu". Wprawdzie zgodzić się należy, iż istnieje nierozerwalny związek między wnoszonym do spółki wkładem a przyznaną wartością udziałów, których suma powinna odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki z o.o., to zważywszy jednak, iż w momencie przeniesienia wkładu na rzecz spółki z o.o. wnoszący traci prawo rozporządzania nim na rzecz tej spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, iż nabycie prawa majątkowego, jakim są udziały w spółce z o.o. jest równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa czy też jego części.

43 Dodatkowo należy także zauważyć, iż nabywca spadku może skorzystać ze zwolnienia od podatku pod warunkiem złożenia oświadczenia, co do dalszego prowadzeniu zakładu przez okres co najmniej 5 lat. W realiach sprawy oznaczałoby to konieczność złożenia takiego oświadczenia w imieniu spółki z o.o., ponieważ mimo zmiany struktury udziałów w dalszym ciągu właścicielem składników majątkowych, jaki i innych praw jest spółka z o.o. jako osoba prawna i to ona może skutecznie nimi rozporządzać przy zachowaniu obowiązujących procedur, a niej jej wspólnik. Wprawdzie w chwili obecnej skarżąca jest jedynym udziałowcem spółki z o.o. i prezesem zarządu, co mogłoby sugerować, iż jest uprawniona do złożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., to jednak nie można zapominać, iż interpretacja przepisu nie powinna być dokonywana przez pryzmat konkretnego przypadku, lecz uwzględniać stan faktyczny poddany normatywnemu uregulowaniu. Innymi słowy, skoro skarżąca posiada jedynie prawo do rozporządzania nabytymi w drodze spadku udziałami w spółce z o.o., to nie może ona złożyć w sposób skuteczny przedmiotowego oświadczenia, którego skutki dotyczyłyby majątku spółki z o.o.

44 W świetle powyższego należy zatem przyjąć, iż nabycie w drodze spadku udziałów w spółce z o.o. nie jest równoznaczne z nabyciem zakładu, lecz stanowi nabycie praw majątkowych i jako takie nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

45 Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, uznając, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.a.".

46 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanych w skardze kasacyjnych wyrokach sądów administracyjnych, w myśl których w pojęciu "zakładu" mieści się także nabycie w drodze spadku udziałów w spółce z o.o.

47 Natomiast za nietrafne uznać wypada odwołanie się autora skargi kasacyjnej do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, ponieważ wyrażony w nim pogląd, mimo jego aprobaty, nie rozwiązuje istoty problemu w niniejszej sprawie. Sąd Najwyższy na tle konkretnego stanu faktycznego (pozew o zasądzenie odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy odchowu cieląt), wyraził jedynie pogląd, iż przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dalej Sąd stwierdził, iż tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

48 Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

49 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.