Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 716/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 716/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 860/14 w sprawie ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r. nr ITPB2/436-244/13/DSZ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 860/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P.J. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 13 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 16 grudnia 2013 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

4 We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

5 Spadek po zmarłym w dniu 10 października 2010 r. J.J. na podstawie testamentu sporządzonego aktem notarialnym nabył wraz z innymi spadkobiercami syn spadkodawcy, tj. Skarżący w udziale 1/3 części spadku wprost. Na mocy testamentu spadkobiercy zostali zobowiązani do wykonania zapisu polegającego na spieniężeniu masy spadkowej, w szczególności nieruchomości położonej w K. Pieniądze ze sprzedaży majątku spadkowego spadkobiercy mieli zatrzymać po 1/4 części. Pozostała 1/4 część tytułem zapisu miała być przeniesiona w równych częściach na rzecz wnucząt testatora, w tym na rzecz dwóch synów Skarżącego po 1/5 wskazanego udziału.

6 W dniu 10 lipca 2013 r. spadkobiercy wykonali polecenie spadkowe sprzedając wchodzącą w skład masy spadkowej nieruchomość za łączną kwotę 1 350 000 zł, z której Skarżącemu przypadło 463 330 zł. Tytułem realizacji zapisu, w dniu 11 lipca 2013 r. Skarżący dokonał dwóch przelewów na rzecz zapisobiorców, tj. swoich synów, każdy po 65 000 zł.

7 W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.

8 1) Czy wykonanie przez Skarżącego jako spadkobiercę opisanego zapisu testamentowego, poprzez sprzedaż 1/3 udziału masy spadkowej (obciążonej zapisem nieruchomości), podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", tj. czy uzyskana kwota 463 330 zł wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy?

9 2) Jeżeli uzyskana kwota ze sprzedaży części masy spadkowej nie wchodzi w skład spadku, a zatem nie jest zwolniona od podatku od spadku (I grupa podatkowa), to czy kwota uzyskana ze sprzedaży części spadku podlega ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."? Jeżeli tak, to czy podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o kwoty wykonanych przez Skarżącego zapisów, tj. w sumie 130 000 zł oraz o koszty sporządzonego aktu notarialnego, w tym dokonanych podatków?

10 Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że uzyskana ze sprzedaży nieruchomości kwota, na skutek wykonania zapisu testamentowego wchodziła w skład nabytego spadku i podlega zwolnieniu podatkowemu, przysługującemu I grupie spadkowej w świetle u.p.s.d.

11 We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a także art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", przyjął, że skoro przepisy te obejmują swoim zakresem przysługujące zmarłemu uprawnienia majątkowe i obciążające go obowiązki majątkowe, to należeć do nich mogą wyłącznie prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy. W ocenie Ministra Finansów, nie ulega wątpliwości, że kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości tego rodzaju uprawnieniem nie jest. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie należy odróżnić odpłatne zbycie składnika majątkowego nabytego w drodze dziedziczenia i związane z tym otrzymanie konkretnej kwoty pieniężnej, od nabycia tego składnika majątkowego w drodze spadku. Do spadku po zmarłym wchodzą wyłącznie prawa i obowiązki należące do niego w chwili jego śmierci, tymczasem uzyskana przez Skarżącego kwota nie spełnia tego warunku, otrzymał ją bowiem dopiero po śmierci spadkodawcy, w wyniku sprzedaży odziedziczonej nieruchomości. Minister Finansów doszedł zatem do wniosku, że kwota 463 330 zł nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i w konsekwencji nie może zostać objęta zwolnieniem zawartym w art. 4a tej ustawy.

12 W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie tej interpretacji.

13 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie w skład masy spadkowej po zmarłym J.J. wchodziła nieruchomość położona w K. oraz że Skarżący został powołany do dziedziczenia na mocy testamentu sporządzonego w dniu 29 września 2010 r. Sąd podkreślił, że wskutek "wykonania zapisu" § 2 testamentu, masa spadkowa została spieniężona.

14 Następnie Sąd zwrócił uwagę, że sposób rozumienia pojęcia zbycia spadku warunkuje ocenę przychodów z tytułu działu spadku. Jego zdaniem, podział spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stwierdził, że stanowisko, zgodnie z którym spłata otrzymana w wyniku działu spadku stanowi przychód, którym może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, opiera się na błędnym założeniu, że nabycie spadku jest tożsame z nabyciem współwłasności ułamkowej w konkretnym przedmiocie wchodzącym w skład masy spadkowej. Sąd przychylił się do poglądu, że dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, gdyż jako następstwo nabycia spadku reguluje zakres nabycia praw z tytułu dziedziczenia.

15 Dalej Sąd zaznaczył, że w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami u.p.s.d. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Dodał, że do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat. Wykluczenie ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku działu spadku, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, po wtóre ryczałtowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił też, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. brak jest wyraźnego odesłania do u.p.s.d., a w związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej zwrotu "nabycie w drodze spadku". Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi natomiast do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku.

16 Sąd odniósł się także do literalnej wykładni normy prawnej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., która w jego ocenie, nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się, m.in. do przepisów k.c. Tak więc, Sąd wskazał, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc Sąd doszedł do wniosku, że na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Przyjął też, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Oznacza to, że nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Sąd uznał zatem, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

17 W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, gdyż jako następstwo nabycia spadku reguluje zakres nabycia praw z tytułu dziedziczenia i w konsekwencji przyjęcie, że spłata otrzymana przez Skarżącego w wyniku podziału pomiędzy spadkobierców sumy uzyskanej ze sprzedaży majątku spadkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

18 Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stanął na stanowisku, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jest prawidłowa. Uznał bowiem, że czynność nabycia spadku i czynność zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład tego spadku, nie jest czynnością tożsamą i tym samym nie podlega opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d. W ocenie Ministra Finansów, czynności te bez wątpienia dotyczą dwóch różnych zdarzeń prawnych, które wywołują odmienne skutki na gruncie przepisów podatkowych i dlatego podlegają rygorom dwóch odrębnych ustaw podatkowych.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

23 Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań słusznie zauważył, że zwolnieniem na podstawie art. 4a u.p.s.d. objęte jest nabycie własności rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku, zgodnie z art. 922 k.c.

24 Dostrzegając przy tym również, iż zbycie wchodzącej w skład spadku nieruchomości stanowiło kolejną czynność prawną podlegającą ocenie na gruncie przepisów podatkowych, Sąd doszedł jednak do nieprawidłowych wniosków uznając, że kwota uzyskana przez Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (odpowiadającego jego udziałowi w spadku) podlega przepisom u.p.s.d. i nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

25 Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podlegają następujące tytuły nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1) dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, polecenie testamentowe; 2) darowizna, polecenie darczyńcy; 3) zasiedzenie; 4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; 5) zachowek, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatne: renta, użytkowanie oraz służebność.

26 Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

27 Określone w powyższych przepisach źródła nabycia wymienione zostały w sposób enumeratywny.

28 W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów słusznie podkreślał, że należy odróżnić nabycie w drodze dziedziczenia składnika majątkowego od dokonanego następnie odpłatnego zbycia tego składnika. To pierwsze podlega podatkowi od spadków i darowizn (ewentualnie zwolnieniu od tego podatku, np. na podstawie art. 4a ust. 1), natomiast to drugie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

29 Zasadnie również wywodził, że kwota uzyskana przez Skarżącego z tytułu zbycia udziału w odziedziczonej nieruchomości nie wchodziła w skład spadku po zmarłym ojcu, nie została zatem uzyskana w drodze dziedziczenia, a co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a więc także zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

30 Źródłem nabycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z chwilą przyjęcia spadku powstał u Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, rozpoznawana sprawa nie dotyczy przychodów opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący jest już bowiem na innym etapie, ponieważ dokonał już rozporządzenia swoim udziałem w spadkowej nieruchomości, w ramach działu spadku, z którego przychód, na co wskazuje art. 1 ust. 1 u.p.s.d., nie podlega przepisom u.p.s.d. i nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

31 Stanowisko takie zdecydowanie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1905/11, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12, z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3034/12, z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1207/14, z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2497/14, z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt. II FSK 3262/14).

32 W rozpoznawanej sprawie jest to tym bardziej jednoznaczne, jako że w ramach dokonywania działu spadku nie mieliśmy do czynienia z przypadkiem rozporządzenia określonym składnikiem masy spadkowej w kręgu spadkobierców (np. przyznania własności jednemu z nich ze spłatami na rzecz pozostałych, bądź bez tych spłat), co mogłoby w określonych konfiguracjach wywoływać dodatkowe wątpliwości, czy też, o czym szeroko rozpisuje się Sąd pierwszej instancji, z przyznaniem poszczególnym spadkobiercom prawa udziału we współwłasności określonych rzeczy wchodzących w skład spadku stosownie do ich udziałów w spadku, lecz z przypadkiem, w którym wszyscy współspadkobiercy zbyli udziały w nieruchomości wchodzącej w skład spadku na rzecz osób trzecich - bo tak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz załączonego do tego wniosku aktu notarialnego sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości.

33 Wbrew sugestiom Sądu pierwszej instancji, który zwrócił uwagę, m.in. na to, iż przyczyną sprzedaży było polecenie zawarte w testamencie (zostało to bardzo wyeksponowane w argumentacji pełnomocnika Skarżącego), okoliczność ta, a więc czy odpłatne zbycie składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku nastąpiło w wykonaniu polecenia spadkodawcy, czy też było podyktowane innymi względami, np. autonomiczną wolą samych spadkobierców, nie może stanowić istotnego kryterium pozwalającego rozgraniczyć opodatkowanie przychodów uzyskanych ze zbycia takiego składnika - podatkiem od spadków i darowizn albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

34 Niezasadne są również argumenty Sądu pierwszej instancji wywodzone, skądinąd bardzo ogólnikowo, z Konstytucji RP, oparte na twierdzeniu, iż uznanie, że przychody z tytułu zbycia składników majątkowych wchodzących w skład spadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

35 Jak już była bowiem o tym mowa, odmienne są zdarzenia powodujące powstanie zobowiązań podatkowych - w przypadku zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jest nim dziedziczenie, a w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - uzyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnego zbycia nieruchomości, pod określonymi warunkami (odpłatne zbycie przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie oraz że zbycie następuje nie w wykonywaniu działalności gospodarczej).

36 Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu jak najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności rzeczy lub prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób, a więc także w drodze spadkobrania (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1610/12). Świadczy o tym również treść obowiązującego do końca 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w którym to przepisie zwolniono w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

37 Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawiązywał właśnie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. oraz na poparcie swojego stanowiska w sprawie powoływał się na wyroki sądów administracyjnych, w których kwestią sporną była wykładnia tego przepisu, a zwłaszcza użytego w nim określenia "w drodze spadku" (np. wyrok NSA o/z Krakowie z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02, wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08).

38 W istocie jednak argumenty stąd wywodzone zmierzały, wbrew intencji Sądu, w kierunku zaprzeczenia prezentowanej przez Sąd tezy, iż kwoty uzyskane przez Skarżącego (w ramach dokonywania działu spadku) ze zbycia udziału w nieruchomości stanowiącej przedmiot spadkobrania podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, aniżeli jej potwierdzenia. We wszystkie bowiem tych sprawach, w których w tle występował również dział spadku, spór rozgrywał się na gruncie u.p.d.o.f. a nie u.p.s.d., a rozważany w nich przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 pierwszej z tych ustaw, ustanawiał zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, co logicznie rzecz biorąc wymagało najpierw przyjęcia wstępnego założenia, że mamy do czynienia z uzyskaniem przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a konkretnie rzecz biorąc, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych w przepisie tym wymienionych.

39 Istoty rzeczy w omawianej kwestii, tj. podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a nie podatkiem od spadków i darowizn odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych nabytych, m.in. w drodze spadkobrania (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) nie zmienia fakt wykreślenia wspomnianego wyżej przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy i nadanie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w późniejszych nowelizacjach u.p.d.o.f., innego kształtu.

40 Mając na uwadze powyższe, zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

41 W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę.

42 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, z późn. zm.).