Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 714/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 714/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1034/13 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-477/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę D. D. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 16 maja 2013 r. do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach -wpłynął wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza.

4 We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

5 Skarżący jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawdopodobne jest, że zostanie wspólnikiem spółki osobowej - spółki jawnej lub komandytowej, powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której posiadał status akcjonariusza. Prawdopodobne jest również, że ww. spółka osobowa (np. spółka jawna) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. w trybie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Na dzień likwidacji (rozwiązania), majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki, Skarżący otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki na dzień likwidacji (rozwiązania).

6 Skarżący zadał pytanie, czy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej (np. spółki jawnej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W jego ocenie, przychód nie powstanie, ponieważ wskazuje na to treść przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.".)

7 Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów.

8 Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. Wskazał, że w orzecznictwie odchodzi się od prymatu wykładni językowej i sięga do pozostałych reguł wykładni systemowej, celowościowej i historycznej.

9 W skardze Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art.120 i art.121 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny nakazują wyłączyć z przychodów wartość środków pieniężnych i innych składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W prawie podatkowym należy uznać pierwszeństwo wykładni językowej, a sensu ustawy należy poszukiwać tylko tak daleko, jak umożliwia to jej tekst, ponieważ fundamentalną zasadą prawa podatkowego i zasadą konstytucyjną (art. 217 konstytucji RP) jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania powinien być wyraźnie określony w ustawie. Niedopuszczalne jest stosowanie takich metod wykładni, które prowadzą do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych. Zadaniem interpretatora jest jedynie odkodowanie normy prawnej, a nie jej modyfikowanie.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

11 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że nie ma sporu co do tego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f., środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych – po upływie 6-letniego okresu).

12 Spór dotyczy natomiast stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik miał status akcjonariusza, a otrzymane przez niego środki pochodzą z niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

13 W ocenie WSA, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Stosownie bowiem do treści art.14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych.

14 W ocenie Sądu, odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów oraz do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. dopiero na poziomie dywidendy. Wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania.

15 Niedopuszczalne jest, w ocenie WSA, takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie zastosowania wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

16 Sąd uznał, że wykładnia omawianych przepisów jest sprzeczna z prawem. Oznacza to, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

17 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

18 Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że środki pieniężne i przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Spór jaki toczą strony niniejszej sprawy był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego pogląd wyrażony w wyrokach: z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3775/13 i sygn. akt II FSK 3360/13, z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3561/13, z 28 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

22 Odwołując się do przywołanych wyżej wyroków (wydanych w tożsamym stanie prawnym) wyjaśnić na wstępie należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych dla wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowego), związanych z likwidacją lub rozwiązaniem spółki bez prowadzenia postępowania likwidacyjnego, w sytuacji, gdy ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wnioskodawca miał status akcjonariusza.

23 Zatem rodzi się pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku spółki likwidowanej spółki osobowej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

24 Rację w tym sporze przyznać należy Sądowi I instancji. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

25 W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki.

26 Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów zaprezentowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie narusza prawa, natomiast Kasator przyjął w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

27 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ udzielający interpretacji, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej.

28 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

29 W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę oddalił. [pic]