Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3775/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3775/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 160/13 w sprawie ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-827/12-4/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. Z. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 160/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 27 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Na skutek likwidacji SKA Skarżąca może otrzymać określone składniki majątku likwidowanej spółki, tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym. W spółce istnieje kapitał zapasowy znacznie przekraczający kapitał akcyjny, który powstał z niepodzielonych między wspólników zysków z lat ubiegłych, a nadto z nieodpłatnego umorzenia akcji spółki. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Skarżącej, w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną tak środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku likwidowanej spółki nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej po stronie wspólnika ewentualny przychód powstać może dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, jeżeli zbycie to, mające charakter odpłatny, nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła m.in. likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

5 Minister Finansów w interpretacji z 27 listopada 2012 r. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wskazał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Wobec powyższego, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów. W razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Skarżącą jako akcjonariusza spółki, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 3 pkt. 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wyniku otrzymania określonych składników majątkowych likwidowanej SKA po stronie akcjonariusza tej spółki powstanie przychód podatkowy.

8 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

9 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że przychód z tytułu otrzymanego przez Skarżącą majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 100 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12) lit.b) u.p.d.o.f. Sytuacja podatkowa akcjonariusza SKA - jako wspólnika spółki osobowej - jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Zdaniem sądu, przy interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu; wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać ponadto w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nie-opodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo – akcyjnej, w sytuacji gdy komplementariusz w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

10 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

11 - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10), art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 8, art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

12 - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10), art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. i pominięcie w tym zakresie wytycznych wynikających z art. 217 Konstytucji RP.

13 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

17 Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci składników majątkowych likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

18 W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei autor skargi kasacyjnej argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę).

19 Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

20 W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki.

21 Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13.

22 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ i zaaprobowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej.

23 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

24 O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.