Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2006 r., II FSK 711/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2006 r., II FSK 711/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 679/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zbigniewa G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 135 /sto trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 3 lutego 2005 r. I SA/Bd 679/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Zbigniewa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 października 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 2001 r. Zbigniew G. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej /z Mariuszem L./ 9 stycznia 2001 r. wspólnicy sprzedali nieruchomość.

4 W ocenie organów podatkowych, skoro obrót nieruchomościami nie był przedmiotem działalności gospodarczej spółki, chociaż konkretna sprzedaż była związana z taką działalnością, uzyskany przychód pochodził ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej stało się źródłem przychodu z wykonywania takiej działalności. Wynikało to z nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

5 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

6 Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - przychodami z działalności gospodarczej były również przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy źródłem przychodów było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

7 Z przywołanych przepisów wynikało, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży nieruchomości, ale tylko wówczas, gdy sprzedaż następuje w wykonywaniu tej działalności. W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako inne źródło przychodu niż działalność gospodarcza.

8 Zdaniem Sądu nie można było traktować jako dokonanej "w wykonywaniu działalności gospodarczej" takiej czynności, która ma charakter przypadkowy i incydentalny nawet jeżeli przynosi ona dokonującemu ją podmiotowi zarobek. Jest to kategoria obiektywna, niezależnie od tego, jak ocenia tę czynność podmiot ją wykonujący.

9 Sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej, to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast czynność nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, to nie następuje w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią.

10 Jak wynikało z zaświadczenia Prezydenta Miasta B. prowadzona przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." s.c. działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu nieruchomościami.

11 Wypisy z późniejszych wyciągów z ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej oraz z rejestru krajowego spółki jawnej /powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej/ również nie zawierały wymienionego przedmiotu działalności.

12 Stąd nie było zasadne uznanie sprzedaży nieruchomości przez wspólników spółki "K." za czynność w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

13 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Zbigniewa G. wniósł o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

15 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor potwierdził stan faktyczny sprawy będący podstawą wcześniejszych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych: zbyta w dniu 9 stycznia 2001 r. przez spółkę cywilną "K." nieruchomość została nabyta w czasie prowadzenia działalności gospodarczej i w czasie działalności jako środek trwały zaewidencjonowany w wykazie środków trwałych - zbyta.

16 Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - przychodami z działalności gospodarczej były również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

17 Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tej ustawy źródłem przychodów było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części - jeżeli nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

18 Skarżący konsekwentnie twierdzi, iż zbycie wymienionej nieruchomości nastąpiło w wyniku wykonywania działalności, a w konsekwencji przychód z tego tytułu był przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

19 Ustawa o podatku od osób fizycznych nie zawierała definicji pojęcia "działalność gospodarcza". Jedna ustawowa definicja pojęcia "działalność gospodarcza" była zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu "działalnością gospodarczą" w rozumieniu ustawy była działalność wytwórcza, budowla, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

20 Natomiast wykonywaniem działalności gospodarczej są wszelkie czynności podejmowane w celach zarobkowych i na własny rachunek, których zamiarem jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa.

21 Nie ulegało wątpliwości, iż sprzedaż nieruchomości oraz zakup za te środki innej nieruchomości służącej tej samej działalności - służy tej działalności, a zatem zbycie nieruchomości należało uznać, za dokonane w wykonywaniu tej działalności. Analizowany przepis w swoim gramatycznym brzmieniu wcale nie wskazywał na to, iż wyłącza on spod swojego działania jedynie osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami,

22 Również Sąd Najwyższy w wyroku SN III RN 81/00 z 8 marca 2001 r. OSP 2001 z. 23 poz. 681, stanął na stanowisku, iż sprzedaż składników majątkowych związanych z wykonywaną w ramach spółki cywilnej działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprzestanie działalności gospodarczej nie oznacza, że przychód z tej działalności /art. 14 ust. 2 ustawy/ nie powstanie, a jest on jedynie przesunięty w czasie.

23 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarżący powołał się w skardze kasacyjnej wyłącznie na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszenie prawa materialnego zarzucając, iż sąd dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej updof/. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej ani wykraczać poza wnioski skargi /por, wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

26 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie /por. np. wyrok z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ., wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, że w wypadku niepowoływania się przez wnoszącego skargę kasacyjną na zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd kasacyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego orzeczenia.

27 Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, iż spółka cywilna "K.", w której skarżący był wspólnikiem, przed upływem pięciu lat od nabycia dokonała sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej.

28 Obrót nieruchomościami nie mieścił się w przedmiocie działalności gospodarczej spółki, a skarżący mimo złożonego w terminie podanym w art. 28 ust. 2 updof oświadczenia, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", nie spożytkował w przewidziany w tym przepisie sposób przypadającej na niego części przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

29 Skarżący wywodzi, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof - uznany za przychód z działalności gospodarczej, bowiem przedmiotowa nieruchomość służyła tej działalności. Zatem określenie zryczałtowanego podatku dochodowego /które nastąpiło w sprawie na podstawie art. 28 ust. 2 updof/ od dochodu ze sprzedaży nieruchomości nastąpiło wskutek błędnego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof.

30 Stanowisko to nie jest uzasadnione. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości /lub części oraz udziału w nieruchomości/, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ta ostatnia okoliczność jest w nin. sprawie bezsporna.

31 Autor skargi kasacyjnej na poparcie swojej tezy, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, posłużył się definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ i przytaczał nieznajdujące zresztą oparcia w stanie faktycznym niniejszej sprawy orzecznictwo, powstałe na tle tej regulacji. Tymczasem w okresie podatkowym będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy przepis ten już nie obowiązywał. Z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

32 W definicji działalności zawartej w art. 2 ust. 1 powołanego aktu prawnego znalazły już swój normatywny wyraz cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej, czego wnoszący skargę kasacyjną prezentując swój sposób rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof nie uwzględnił. Zorganizowanie i ciągłość jako cechy normatywne pojęcia działalności gospodarczej wprowadzono do nowej ustawy pod wpływem orzecznictwa i doktryny, które doprecyzowały na przestrzeni lat ogólną definicję ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. /por. chociażby uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/. We wskazanej uchwale Sąd Najwyższy stwierdził, że działalność gospodarcza powinna mieć charakter zawodowy, a więc względnie trwały, podejmowane działania winny mieć charakter powtarzalny /nie okazjonalny/ i podporządkowane powinny być wymogom racjonalności, a w konsekwencji przedsiębiorca uczestniczy w związku z jej prowadzeniem w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza wywodzona w orzecznictwie jest zatem oparta m.in. na seryjności produkcji, standaryzacji transakcji, czy wreszcie stałej współpracy /por. K. Pawłowicz: Pojęcie działalności gospodarczej, [w:] pracy zbiorowej pod red. naukową M. Wierzbowskiego i M. Wyrzykowskiego: Prawa działalności gospodarczej. Zagadnienia administracyjne, Warszawa 2003, s. 88/. Stąd nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności /regularności, ciągłości/ i profesjonalny /zorganizowany/ charakter. Nie będą mieć natomiast takiego charakteru czynności incydentalne /choćby nawet były związane z samą działalnością gospodarczą, np. służyły jej wykonywaniu/, których wykonywanie nie jest trwale związane z przedmiotem działalności gospodarczej, innymi słowy - na których wykonywaniu ta działalność gospodarcza nie polega.

33 Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie polegała na obrocie nieruchomościami i tej okoliczności strona nie kwestionuje. Takimi ustaleniami faktycznymi Sądu I instancji, z uwagi na brak zarzutów procesowych, związany jest również Sąd kasacyjnym zgodnie z omówioną wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

34 Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie /ze względu na związanie ustaleniami faktycznymi i przyjętymi za podstawę zaskarżonego orzeczenia Sądu/ podkreśla, iż nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem /por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r. FSK 1972/05, że decydujący dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową.

35 Zatem nie sam fakt nieuwzględnienia obrotu nieruchomościami w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki uwidocznionym w stosownym rejestrze, ale okoliczności sprzedaży /zdarzenie incydentalne/, a nie powtarzające się systematycznie, w sposób zorganizowany przesądzają o trafności przyjętej w zaskarżonym orzeczeniu Sądu konstatacji, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

36 Zauważyć też należy, iż strona nie podnosiła w toku postępowania i nie czyni tego obecnie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jako przychód z działalności gospodarczej powinien zostać opodatkowany stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1. Ten ostatni przepis definiuje bowiem przychód z działalności gospodarczej.

37 W świetle tego przepisu za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

38 W myśl analizowanego przez WSA art. 14 ust. 2 pkt 1 updof przychodem z działalności gospodarczej są również /uwaga Sądu: oprócz wymienionych w art. 1/ przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej /oraz działów specjalnych produkcji rolnej/ niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

39 Ustawodawca rozróżnił zatem przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej /handlowej/, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej /art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f./ /por. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r. FSK 1006/04; wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. III SA 2829/00 - Lex 53613, wyrok NSA z 30 października 2001 r. SA/Sz 981/00 - Lex 78289/.

40 W świetle uregulowania z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001 r., w którym skarżący uzyskał nin. przychód, nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że sprzedaż nieruchomości należącej do składników majątku spółki i wykorzystywanej przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej nie jest uznawana za przychód z działalności gospodarczej /tak jak odpłatne zbycie innych składników majątku/.

41 Nie znajduje zatem uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. /zasadnicza zmiana w tym przedmiocie nastąpiła od 1 stycznia 2003 r. na mocy ww. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. nowelizującej art. 14 ust. 1 pkt 1 updof/, zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 updof wskutek jego błędnej wykładni.

42 W konsekwencji - skoro odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej nie były uważane w analizowanym roku gospodarczym /na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof/, za przychody z działalności gospodarczej - zasadne było opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a". Nieusprawiedliwiony był zatem zarzut błędnego zastosowanie tego przepisu.

43 Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

44 W związku z przekazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 12 grudnia 2005 r. informacją o wszczęciu w dniu 29 lipca 2005 r. postępowania wznowieniowego mającego na celu kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zbiegu postępowania administracyjnego w sprawie kontroli w trybach nadzwyczajnych ostatecznej decyzji oraz kontroli sądowej dotyczy wyłącznie art. 56 p.p.s.a.

45 Przewiduje on sytuacje, gdy skarga do sądu zostaje wniesiona po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania.

46 Nie przewidziano sytuacji odwrotnej ewentualnego wpływu na postępowanie sądowe wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu. W doktrynie wyraża się pogląd, iż wniesienie skargi do sądu stanowi przeszkodę do wszczęcia tego rodzaju postępowania administracyjnego, ze względu na to, że w świetle art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego jest wiążące dla stron postępowania /por. T. Woś w opracowaniu: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 269; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 154.