Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 71/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 71/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Przedsiębiorstwa [...] "M." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 957/13 w sprawie ze skargi W. Przedsiębiorstwa [...] "M." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Przedsiębiorstwa [...] "M." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 957/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. Przedsiębiorstwa [...] "M." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz nadpłatę w tym podatku.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

4 Pismem z dnia 12 października 2012 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Uzasadniając wniosek spółka podała, że sporządzając korekty za rok 2005 oraz lata 2007-2009, wykazała przychody ze sprzedaży nieruchomości w latach 2002-2004, według daty podpisania protokołu odbioru, a nie według daty podpisania aktu notarialnego zapłaciła należny podatek dochodowy, a obecnie nie jest możliwa korekta tych rozliczeń. Oznacza to, że doszło do podwójnego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, tj. najpierw w latach 2002 -2004, a następnie tych samych przychodów w roku 2006. Z danych spółki wynika, że pewne transakcje w związku z ostateczną decyzją określającą podatek dochodowy za 2006 r. zostały opodatkowane podwójnie lub nie zostały uwzględnione zapłaty podatku dochodowego dokonane przez spółkę w okresie wcześniejszym. W tych okolicznościach spółka uznała za konieczne wznowienia postępowania w sprawie.

5 Postanowieniem z dnia 21 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. na wniosek spółki, wskazując jako przesłankę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

6 Decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. oraz nadpłatę w tym podatku. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z powołanym przez spółkę przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowanie wznawia się jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który wydał decyzję. Fakt nieprawidłowego rozliczenia przez podatnika przychodów i kosztów za sprzedaży nieruchomości w latach 2002-2004, wbrew stanowisku spółki, nie potwierdza istnienia nowej okoliczności faktycznej, która istniała w chwili wydania decyzji i nie była brana pod uwagę w toku postępowania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. Okoliczność ta była znana organowi, została bowiem ujawniona w toku postępowania, co wynika z decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że wcześniejsze wykazanie podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nie zwalniało podatnika od prawidłowego rozliczenia za 2006 r., w którym podatek winien być prawidłowo wykazany. Podniesiona okoliczność nie ma zatem charakteru nowej w stosunku do uprzedniego postępowania dowodowego.

7 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 22 marca 2013 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie ma znaczenia fakt, że spółka rozliczyła przychody i koszt sprzedaży nieruchomości dotyczące 2006 r. we wcześniejszych okresach rozliczeniowych.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 7 k.p.c., art. 77 § 1 k.p.a.,

9 art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 229 O.p.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

11 Pełnomocnik strony skarżącej, na rozprawie, podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze, z tym, że jako podstawę zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego wskazał art. 122 O.p., a jako podstawę zarzutu sprzeczności ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego materiału dowodowego w sprawie art. 187 O.p.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

13 W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności faktyczne które powołuje skarżąca jako nowe, tj. uwzględnienie w rozliczeniu za lata 2002-2004 m in. tych samych przychodów i kosztów podatkowych, co przyjęte przez organ podatkowy do rozliczenia za rok 2006 r., w konsekwencji ponowna zapłata podatku od dochodów już opodatkowanych, były zatem znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej. Tym samym nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p. Podnoszona przez skarżącą okoliczność wpływu nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na ponowne opodatkowanie w 2006 r. dochodów już opodatkowanych w latach wcześniejszych, była znana organowi który wydawał decyzje określającą zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym za 2006 r. i nadpłatę w tym podatku, była też okolicznością która nie mogła wpłynąć za zmianę decyzji ostatecznej. Świadczy o tym fakt powiadomienia skarżącej o konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych za lata poprzedzające rok 2006. Organ podatkowy, wydając decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. i nadpłatę w tym podatku, dokonał rozliczenia zarówno podatku jak i nadpłaty za okres rozliczeniowy obejmujący rok 2006, a nie lata wcześniejsze, jaka oczekuje tego skarżąca.

14 W ocenie Sądu, chybione są zarzuty skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, zdaniem Sądu, pozwalał na dokonanie oceny czy podnoszone przez stronę okoliczności faktyczne można uznać za nowe i nieznane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ostatecznej, w kontekście przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p. Dokonana w tym zakresie ocena, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej, określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i nadpłatę w tym podatku, w sposób jednoznaczny wynika, że organ podatkowy dysponował dokumentami finansowymi spółki dotyczącymi także lat 2002-2004. Ponieważ postępowanie podatkowe dotyczyło okresu rozliczeniowego od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. organ nie dokonywał korekty w rozliczeniach podatkowych skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (w tym za lata 2002-2004) określił jedynie zobowiązanie i nadpłatę za rok 2006.

15 Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p. przez nieskorzystanie z możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, ponieważ strona skarżąca nie wskazała w jakim zakresie winno być przeprowadzone.

16 W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

17 1) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez pominięcie, że o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 lutego 2012 r., jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy o wznowienie, orzekał organ niewłaściwy, a to z istotnym naruszeniem przez organy art. 170 § 1 i art. 244 § 2 O.p., a następczo art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.;

18 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd, że okoliczności powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nie mogą stanowić przesłanki do wznowienia tego postępowania - do czego doszło w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakiego dopuściły się organy podatkowe, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 a) art. 122 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. - polegającego zebraniu

20 i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, co pociągnęło za

21 sobą brak dokładnego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego sprawy,

22 b) art. 229 O.p. polegającego na nieskorzystaniu przez organ drugiej instancji z możliwości przeprowadzenia w sprawie postępowania uzupełniającego;

23 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.), przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji organu i brak dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wymienionych w punktach powyższych.

24 Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

27 Skarga kasacyjna zasadniczo opiera się na dwóch zarzutach, to jest naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenia art. 244 § 2 O.p. Z argumentacji dotyczącej uchybienia przywołanym przepisom prawa strona skarżąca wywodzi konsekwencje prawne, które uzasadniać mają uwzględnienie skargi kasacyjnej.

28 Zarzuty te jednak są nieuzasadnione.

29 Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dowody dotyczące transakcji, na które powołuje się strona skarżąca, były niewątpliwie znane organowi podatkowemu. Wskazuje na to jednoznacznie treść uzasadnienia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Organ wydający wzmiankowaną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego świadom był także tego, że przyjęta ocena tych dowodów jak również uwzględnienie ich w subsumcji stanu faktycznego pod adekwatne przepisy podatkowego prawa materialnego może spowodować zaliczenie określonych przychodów do podstawy opodatkowania różnych okresów podatkowych. Organ, który wydał objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzje wzywał wszak stronę do skorygowania – w obszarze tychże transakcji – samooblicznia podatku za wcześniejsze, od weryfikowanego decyzją, okresy podatkowe. Zdaniem strony uwzględnienie tych samych przychodów w podstawie opodatkowania różnych okresów podatkowych jest niezgodne z prawem, jednakże naruszenie prawa w tej postaci nie mieści się w – powoływanej w skardze kasacyjnej – przesłance uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego nie stanowi ponowienia postępowania w przedmiocie ustalania bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest postacią, kontynuacją, uzupełnieniem administracyjnego postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę zasadniczo tylko w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, wśród których w sprawie niniejszej strona skarżąca powołała się tylko na podstawę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

30 Na podstawie art. 244 § 2 O.p., jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 O.p. W sprawie niniejszej, na wniosek strony, postanowienie o wznowieniu postępowania zostało wydane – i samo rozpoczęte w ten sposób postępowanie było prowadzone - w zakresie wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika jednoznacznie, że podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie miała miejsca w sprawie, tym samym więc nie było uzasadnienia zastosowania trybu prawnego z art. 244 § 2 O.p. Dowody, na które powołuje się strona, nie były nowe dla postępowania, były znane organowi podatkowemu, zaś ich ocena i wynikające z niej konsekwencje prawne nie mieszczą się w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

31 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł i kosztach postępowania kasacyjnego.