Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 696/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 696/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1003/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 696/15

3 Uzasadnienie

4 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 roku, poz.718) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2014 r., w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 8 grudnia 2011 r. zwróciła się o zwrot odsetek w kwocie 1.079.876 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z oprocentowaniem naliczanym od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Skarżąca zwróciła uwagę, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 i Nr 55, poz. 273; zwanej dalej: "u.k.s."), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; zwana dalej: "ustawą o WKS") w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jednocześnie podniosła, że wpłacone na konto Urzędu odsetki od zaległości podatkowej - wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2008 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 listopada 2007 r. i określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 70.794.781 zł - za cały okres trwania postępowania kontrolnego, tj. od dnia 13 kwietnia 2005 r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. 26 listopada 2007 r., zostały wpłacone w wysokości wyższej od należnej i stanowią nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku decyzją z dnia 10 września 2012 r. odmówił zwrotu odsetek w kwocie 1.079.876,75 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z oprocentowaniem. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 54 § 2 O.p., brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 listopada 2007 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, iż w zakresie określonym we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r., część zapłaconych odsetek za zwłokę stanowi nadpłatę stosownie do art. 72 § 2 O.p., która winna być zwrócona na podstawie art. 74 pkt 3 ww. ustawy wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie organ wskazał, że w niniejszej sprawie stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p. została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia 28 lutego 2008 r. do dnia 5 września 2008 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 listopada 2007 r., do dnia doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania z dnia 19 września 2012 r. decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowo zgromadzonym, niekompletnym materiale dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. odmówił zwrotu odsetek w kwocie 1.079.876 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z oprocentowaniem. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić unormowania art. 54 § 2 O.p. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., ponieważ opóźnienie w wydaniu wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. za okres od dnia 13 kwietnia 2005 r. do dnia 26 listopada 2007 r., a odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zostały wpłacone w prawidłowej wysokości. W konsekwencji powyższego organ stwierdził brak podstaw do uznania, iż w zakresie określonym we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r., część zapłaconych odsetek za zwłokę stanowi nadpłatę stosownie do art. 72 § 2 O.p., która winna być zwrócona na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie wskazał, że w niniejszej sprawie stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p. została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia 28 lutego 2008 r. do dnia 5 września 2008 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 listopada 2007 r., do dnia doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z wyrokiem TK, w którym orzekł o niezgodności z Konstytucją RP powyższego przepisu u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jak również w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez:

5 a) uznanie, że w analizowanej sytuacji zastosowanie ma art. 54 § 2 O.p., w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy u.k.s., a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał, b) uznanie, że w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., tj. że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 listopada 2007 r. wynikało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania; - co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie zaistniały przesłanki do badania kwestii przyczynienia się Spółki oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przedłużenia postępowania kontrolnego, a w rezultacie do odmowy Spółce na podstawie art. 54 § 2 O.p. zwrotu należnych jej odsetek; 2) art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 207 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK wraz z oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że istota sporu sprowadzała się do właściwej wykładni art.54 Ordynacji podatkowej jako konsekwencji wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10. Zdaniem Sądu, w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to jest prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jednak zdaniem Sądu, uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekładało się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenia stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 O.p. Sąd argumentował, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. zwrócił zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma odwołanie do art. 54 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 O.p., jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej". W uzasadnieniu dodano, że te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 O.p. W ocenie Sądu, niezasadne jest twierdzenie Spółki, że na organie kontroli skarbowej nie ciążył wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy. Dopuszczalność zastosowania art. 54 § 2 ustawy, pozwala posługiwać się skutecznie pojęciami takimi jak opóźnienie w działaniu organu czy też ponoszenie winy za to opóźnienie. Na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy, organ trafnie więc badał zaistnienie opóźnienia w działaniu organu oraz kwestię ponoszenia winy za to opóźnienie. Konieczność analizowania w sprawie przesłanek art. 54 § 2 O.p. spowodowała, że dokonanie oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powinno zostać oparte na ocenie złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzonych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowości i sposobu zorganizowania postępowania, czasu niezbędnego do dokonania czynności organizacyjnych. Zdaniem Sądu niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nastąpiło w związku z pierwotnie prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem, jak również z ponownym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymagało, czy do opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dalej Sąd argumentował, że organ prowadzący postępowanie nie miał możliwości zaplanowania i zorganizowania podejmowanych czynności w taki sposób, by uwzględnić wymogi ustawowe w zakresie gwarancji czasu trwania postępowania. Organy nie miały wpływu na obszerność materiału dowodowego, był to fakt obiektywny, od nikogo niezależny, a spowodowany wielkością spółki, i bardzo rozbudowaną działalnością gospodarczą, którą prowadzi Skarżąca. Nie może więc dziwić długi czas, niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający m.in. z czasochłonności analizy przedkładanych przez Spółkę dokumentów. Z powyższych względów termin zakończenia prowadzonego postępowania był wielokrotnie przedłużany. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu: I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu przez Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 oraz z art. 139 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem faktu, że same terminy do dokonania określonych czynności wyznaczane Spółce w toku postępowania kontrolnego przekraczają okres 3 miesięcy, która to okoliczność jest zależna wyłącznie od organu kontroli i której skutkami w postaci obowiązku zapłaty odsetek Spółka nie może być obciążana. Zdaniem Skarżącej okoliczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd błędnie bowiem uznał, że przedłużenie czasu trwania postępowania do okresu wielokrotnie przekraczającego 3 miesiące - tj. do ponad 31 miesięcy - spowodowane było w całości okolicznościami niezależnymi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub zawinionymi przez Spółkę. W ocenie skarżącej, po dokonaniu obiektywnej analizy przebiegu postępowania nie może ulegać wątpliwości, że sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , niewątpliwie zależny wyłącznie od organu kontroli, miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania ponad wskazany przez Sąd termin 3 miesięcy. Wobec udokumentowanych nieefektywności w prowadzeniu postępowania kontrolnego oraz nieracjonalności dokonywanych czynności dowodowych niedopuszczalna jest teza, że po wyeliminowaniu okoliczności niezależnych od organu kontroli czy zawinionych przez Stronę, postępowanie zakończyłoby się w terminie 3 miesięcy od jego wszczęcia (co byłoby równoznaczne z przyjęciem, że na wydłużenie postępowania nie miały wpływu okoliczności zależne od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). W konsekwencji na Spółce nie może ciążyć obowiązek zapłaty odsetek. II. na podstawie przepisu art. 174 pkt I p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 54 §1 pkt 7 oraz § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z wyrokiem TK, w którym TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP powyższego przepisu u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jak również w związku z art. 217 Konstytucji RP, - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w analizowanej sytuacji zastosowanie ma art. 54 § 2 O.p., w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy u.k.s., a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie zaistniały przesłanki do badania kwestii przyczynienia się Spółki oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przedłużenia postępowania kontrolnego, a w rezultacie do odmowy Spółce na podstawie art. 54 § 2 zwrotu należnych jej odsetek; - art. 54 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu - wynikające z nieprawidłowego ustalenia, że opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6 Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, OTK-A 2011, nr 8, poz. 83 wynika, że: "Art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273)

7 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania

8 i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302)

9 w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy

10 z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W uzasadnieniu tego wyroku TK – poza przytoczeniem treści art. 54 § 2 O.p. – nie dokonywał wykładni, ani tym bardziej oceny konstytucyjności treści tego przepisu w związku z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Ograniczył się tylko do oceny konstytucyjności tych ostatnich. Wskazał jednak na konsekwencje prawne zróżnicowania podatników ze względu na to,

11 w jakim postępowaniu (kontrolnym czy podatkowym) zostanie wydania decyzja podatkowa. W konsekwencji nie ma większego znaczenia dla zbudowania normy prawnej dokonującej oceny konstytucyjności powyższych przepisów to, że w toku postępowania przed TK brak zarzutu niekonstytucyjności także art. 54 § 2 O.p. był dostrzeżony i podnoszony m.in. przez sejm. To przecież strona wnosząca skargę konstytucyjną zakreśla granice zaskarżenia, a nie Trybunał Konstytucyjny. Co więcej, kwestia konstytucyjności art. 54 § 2 O.p. mogła być dla niej rozstrzygnięta niekorzystnie. Dlatego TK ograniczył się do jej rozpoznania w jej granicach.

12 Zwrócić uwagę trzeba na to, że w stabilnym i utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się i wskazuje na konieczność dokonywania wykładni art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pod. w związku z art. 54 § 2 ustawy.

13 Nie można również podzielić argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym dopuszczalności stosowania art. 54 § 2 O.p. na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2011 r., SK 2/10. Wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 O.p. Art. 54 § 2 O.p. jest modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowiącym, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Takie stanowisko znalazło także aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014 r., I FSK 136/13 akceptujący wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Bk 294/12, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 3550/12 i III SA/Wa 3551/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2013 r., I SA/Go 333/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r., I SA/Bk 34/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 1330/12 wszystkie cyt. wyroki sądów administracyjnych dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznanie wywodu skarżącej, w którym zaprzecza ona możliwości stosowania - w oparciu o ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego - art. 54 § 2 O.p. za poprawny, skutkowałoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem tym razem podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, w stosunku do podatników kontrolowanych przez organy skarbowe. Byłoby to oczywiście niezgodne z Konstytucją RP z powodów wskazanych w cytowanym wyroku Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1903/14).

14 Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2147/13. Podnosząc, że orzekając w sprawie skargi konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny jest związany granicami tej skargi, które wyznaczają wskazane w niej przepisy niezgodne, zdaniem skarżącej, z Konstytucją (art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654). Tym samym niezaskarżona część aktu normatywnego w dalszym ciągu korzysta

15 z domniemania konstytucyjności. Z dniem 10 listopada 2011 r., w którym opublikowano w Dzienniku Ustaw Nr 240, poz. 1439 wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. utracił domniemanie konstytucyjności jedynie w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., co oznacza, że po wyroku Trybunału, na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 czerwca 2010 r.) do postępowania kontrolnego nie stosuje się art.54 O.p .z wyjątkiem jedynie art. 54 § 1 pkt 1 i 7, lecz w dalszym ciągu z wyłączeniem art. 54 § 2 tej ustawy. Nie zgadzając się z tą wykładnią zaprezentowaną w skardze kasacyjnej podnieść należy, że składający tę skargę sam sobie zaprzecza, wskazując z jednej strony – zresztą trafnie – na związanie Trybunału Konstytucyjnego granicami skargi konstytucyjnej (art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), a z drugiej podnosząc, że Trybunał Konstytucyjny mógł w swoim wyroku odnieść się również do przepisu art. 54 § 2 O.p., jednakże tego nie uczynił. Z uwagi na treść art. 66 ww. ustawy, Trybunał Konstytucyjny nie mógł właśnie odnieść się w sentencji swego orzeczenia do tego przepisu, skoro związany był treścią rozpatrywanego zagadnienia, w zakresie którego pytano jedynie o relację art. 31 ust. 1 u.k.s. w stosunku do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Na uwagę zasługuje także to, że inicjatorem wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie pytania prawnego dotyczącego przedmiotowej kwestii była skarżąca spółka. Wskazać jednak należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia, przywołując treść art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zacytował zaraz po nim art. 54 § 2 ustawy wskazując, że zgodnie z nim "wyłączenie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie ma jednak zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona postępowania lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, w pełni podziela.

16 W pełni zatem należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy odnosić do pełnej treści normy prawnej wynikającej z tego artykułu, której dopełnieniem jest art. 54 § 2 O.p., bowiem w przypadku, gdy celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę

17 w sposób nieuprawniony (niekonstytucyjny) stawiałoby w niekorzystnej sytuacji podatników kontrolowanych przez inne organy niż kontroli skarbowej, do których przepis art. 54 § 2 O.p. miałby zastosowanie, podczas gdy w przypadku kontroli wykonywanej przez organy kontroli skarbowej przepis ten nie miałby zastosowania.

18 A zatem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, wywieść należy, że w zakresie, w jakim odnosi się on do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. orzeczenie to obejmuje również art. 54 § 2 ustawy, jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. W przeciwnym bowiem przypadku ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego prowadziłoby do niekonstytucyjnych skutków prawnych. Sąd - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - uznał także, że sąd pierwszej instancji nie przekroczył swych kompetencji dokonując wykładni powyższych przepisów w oparciu o stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu jego orzeczenia.

19 Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. art. z 54 § 1 pkt 7 i § 2 i art. 139 § 4 O.p. a także art. 141 § 1 p.p.s.a. To, że terminy do dokonania określonych czynności wyznaczone były przez organ podatkowy i przekraczały one okres 3 miesięcy nie ma istotnego znaczenia. Z art. 189 § 1 i 2 O.p. wynika, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przestawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, a termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni". Przepis ten jest przykładem prerogatywy organu mającej na celu zebranie kompletnego materiału dowodowego. Określenie więc tego terminu powinno z jednej strony dać stronie czas na jego przestawienie i odnalezienie go w dokumentacji,

20 a jednocześnie – zobowiązuje on organ do dokonania analizy, w jakim terminie strona będzie w stanie ten obowiązek racjonalnie spełnić. Skoro bowiem to organ podatkowy prowadzi postępowanie kontrolne, to tylko on może wyznaczyć ten termin, a nie skarżąca. Przedstawione w skardze kasacyjnej przykłady wyznaczanych terminów wyznaczane od 1 dnia, poprzez 4, 14 – aż do 21 dni wskazują, że organ prowadzący postępowanie powyższe okoliczności uwzględnił

21 i analizował. Wyznaczenie 21 dni na przetłumaczenie na język polski obcojęzycznych dokumentów przekazanych przez skarżącą w dniu 6 czerwca 2005 r. nie może być uznane za nadmierne. Zwrócić przy tym uwagę trzeba, że wyznaczane terminy nie musiały być przez skarżącą dotrzymane. One były terminami maksymalnymi – strona w świetle art. 189 § 2 O.p. ma możliwość przedstawienia dowodu wcześniej niż w wyznaczonym terminie. Sama skarżąca przyznaje, że postępowanie dotyczyło wielu wątków.

22 Podobnie w skardze kasacyjnej przykłady okresów bezczynności organu nie są – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nadmierne. Dotyczą one bowiem przerw wyznaczanych od 2 do 18 dni. Dłuższa przerwa odnosi się do okresu 62 dni pomiędzy złożeniem przez spółkę wyjaśnień (w dniu 12 lipca 2006 r.),

23 a przeprowadzeniem opinii biegłego (w dniu 12 września 2006 r.). Przerwa 56- dniowa zaistniała pomiędzy postanowieniem organu z dnia 13 czerwca 2007 r. – włączającym do akt postępowania dokumenty dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce za 1999 r., a pismem spółki z dnia 11 września 2007 r. dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli uwzględnić to, że

24 w tych okresach należało dokonać analizy materiału dowodowego w celu przestawienia zakresu wydania opinii przez biegłego, a w drugim przypadku - dokonania analizy zebranych dowodów odnoszących się do postępowania kontrolnego za 1999 r. – to przyjąć należy, że przerwy te nie są nadmierne. Wręcz przeciwnie - są uzasadnione okolicznościami faktycznymi. Zwrócił na nie trafnie uwagę sąd I instancji.

25 W kontekście powyższego zarzutu skargi kasacyjnej nie można zgodzić się ze skarżącą, że przepisy te zostały naruszone albowiem sąd pierwszej instancji niezasadnie powołał się na istnienie przesłanki zawiłości sprawy. Konieczność wystąpienia do banków, czy uzyskania opinii dotyczącej klasyfikacji statystycznych. To, że skarżąca składała wyjaśnienia, których żądali kontrolujący - zresztą jak pisze: "ignorowane i nieznajdujące odzwierciedlenia w protokole kontroli"- nie jest oceną trafną. Sama skarżąca przytacza i cytuje treści z protokołu kontroli, z których wynika fakt wykorzystania składanych wyjaśnień. To, że organ dokonujący kontroli dokonał ich oceny niezgodnie z poglądami skarżącej, nie niweczy konieczności wyjaśnienia żądanych okoliczności. Podane przykłady w żadnym razie nie prowadzą do wniosku, by postępowanie kontrolne prowadzone było dla "stwarzania pozorów aktywności dowodowej". Sama przecież skarżąca przyznała, że sprawa była wielowątkowa. Jeżeli tak, to była już choćby z tego powodu zawiła. Okoliczność zaś, że dopiero po 8 miesiącach od wszczęcia postępowania organ zwrócił się o opinię nie oznacza, że podejmował czynności z opóźnieniem. Dowód z opinii ze swej istoty nie może i nie powinien być przeprowadzany bez zgromadzenia stosownego materiału dowodowego obrazującego stan faktyczny. W przeciwnym razie byłby to dowód przedwczesny i wymagałby powtórzenia.

26 Wszystkie powyższe okoliczności w tym także i te, które zostały wskazane

27 w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uzasadniały pogląd, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sama tylko ta okoliczność była wystarczająca do wyłączenia zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a nie przepisu wykazującego kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę. Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera odniesienie do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza do tych które miały wpływ na czas prowadzenia postępowania podatkowego.

28 3.2. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na postawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – skarga kasacyjna została nadana w dniu 16 stycznia 2015 r.