Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 694/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 694/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniej O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/15 w sprawie ze skargi małoletniej O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od małoletniej O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę małoletniej O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca postanowieniem sądu rejonowego, które uprawomocniło się 25 października 2014 r., nabyła spadek na podstawie testamentu z dobrodziejstwem inwentarza. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dopiero 1 czerwca 2015 r. wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku, co oznacza, że zgłoszenia dokonano już po upływie 6-miesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej u.p.s.d.). Strona złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 1 lipca 2015 r. wydanym na podstawie art. 165a i art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu, bowiem termin 6-miesięczny z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie może zostać przywrócony. Przewidziana w art. 162 O.p. możliwość przywrócenia terminu dotyczy tylko terminów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7 września 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

5 I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 162 O.p.

6 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

7 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

8 Sąd ten wskazał, że okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Terminy prawa materialnego są zaś co do zasady nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego.

9 WSA podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają zaś przywróceniu.

10 Dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku. Niedochowanie zatem terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że to zwolnienie podatkowe w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia.

11 W tej sytuacji rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne, zarówno w zakresie przywrócenia terminu, jak i odmowy przywrócenia terminu. Stosownie do art. 165a § 1 O.p. należało więc odmówić wszczęcia postępowania.

12 II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 162 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegające na zastosowaniu przez organ błędnej wykładni przepisu i uznaniu w oparciu o ten przepis, że Stronie nie przysługuje możliwość przywrócenia terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

14 Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 IV.1. W sprawie tej zarzucono naruszenia zarówno przepisu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżąca nie wyszczególniła jednak, o który z paragrafów art. 162 O.p. chodzi. Zasadniczo nie jest to przepis podatkowego prawa materialnego, ale element regulacji prawnej postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 162 § 4 O.p. przepisy art. 162 § 1-3 O.p. stosuje się do terminów procesowych, czyli do terminów administracyjnego postępowania podatkowego. Unormowanie wynikające z art. 162 § 1-3 O.p. stanowiące o przesłankach i warunkach przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, ma charakter procesowy, to jest dotyczy wyłącznie terminów procesowych określonych w przepisach postępowania podatkowego, nie zaś w materialnym prawie podatkowym. Instytucja przywrócenia terminu z art. 162 O.p. nie ma więc zastosowania do terminów materialnego prawa podatkowego.

19 IV.2. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi zaś jeden z elementów unormowania w przedmiocie zwolnienia podatkowego wynikającego z całości regulacji prawnej art. 4a u.p.s.d. Spełnienie warunków prawnych tego zwolnienia, w tym zgłoszenie w określonym w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.a. terminie nabycia praw własności rzeczy lub praw majątkowych, umożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, to jest pozytywne zastosowanie w tym zakresie podatkowego prawa materialnego. Regulacje prawne art. 4a ust. 1 u.p.s.d., obejmujące art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należą do materialnego prawa podatkowego. W art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazany jest zatem termin prawa materialnego, do którego na podstawie art. 162 § 4 O.p., nie mają zastosowania przepisy art. 162 § 1-3 O.p. o przywracaniu terminów.

20 Podkreślić należy, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz.U. z 2013 r. poz. 692). Rozstrzyganie w przedmiocie jego przywrócenia jest zatem niedopuszczalne.

21 Zarzut naruszenia art. 162 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. okazał się więc niezasadny. W konsekwencji za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia przepisu wynikowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

22 IV.3. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.