Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 688/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 688/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1442/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-38/13-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1442/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez D. spółka z o.o. w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że zawarła umowę najmu samochodu osobowego, zobowiązując się do ponoszenia kosztów eksploatacji pojazdu. Zaznaczyła, że umowa nie spełnia warunków uznania ją za podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

4 Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Skarżąca zadała pytania: czy czynsz z tytułu wynajmu samochodu winien być kwalifikowany jako koszt jego używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zaliczony do kosztów uzyskania przychodu tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Ta sama wątpliwość dotyczyła kosztów eksploatacji pojazdu (jego ubezpieczenia). W opinii strony oba wydatki - jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodu i nie stanowiące "kosztów używania pojazdu" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - stanowią w całości koszt uzyskania przychodu. Wykładając znaczenie spornego, jej zdaniem, zapisu "koszty używania" (pojazdu) odwołała się do reguł wykładni językowej.

5 W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz wymogi ewidencji przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.) zanegował pogląd strony, że użyty w tym przepisie zwrot "koszty używania samochodów" ogranicza się do wydatków związanych z ich eksploatacją i nie odnosi się do kosztów stałych. W opinii organu podatkowego sporna treść - "koszt używania" (samochodu osobowego) w rozumieniu powołanego przepisu – nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy ma źródło w umowie i to odpłatnej, tym samym wydatki związane z jej realizacją stanowią koszty używania rzeczy. Dokonując wykładni wskazanego zwrotu organ podatkowy przywołał jego potoczne rozumienie, posiłkując się słownikiem języka polskiego. Zdaniem organu w związku z tym opisane przez stronę koszty (czynszu najmu i ubezpieczenia) ponoszone na podstawie umowy, która nie spełnia warunków umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

6 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki z tytułu czynszu najmu i ubezpieczenia stanowią koszt używania samochodu i nie mogą być w całości odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

7 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami dotyczył ustalenia czy czynsz najmu samochodu wraz z kosztem ubezpieczenia wynajmowanego samochodu należy rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też koszt najmu i ubezpieczenia jest kosztem używania samochodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i w związku z tym należy ten koszt rozliczyć z ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu, związanymi z faktycznym przebiegiem samochodu, czyli w ramach tzw. "kilometrówki". W ocenie WSA koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Zdaniem WSA czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. WSA zwrócił uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

9 Podsumowując WSA uznał, że czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

10 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na ubezpieczenie samochodu wykorzystywanego na podstawie umowy najmu nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w tym przepisie, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "koszty używania rzeczy" jest pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne i obejmuje również wydatki na ubezpieczenie tej rzeczy, a tym samym wydatki poniesione z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

15 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

16 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

17 Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczona powyżej regulacja wskazuje więc wyraźnie, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

18 I tak, do kosztów uzyskania przychodów - co do zasady - można zaliczyć wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi. Niemniej jednak przepisy podatkowe zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. Dotyczą one min. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

19 Ograniczenie powyższe wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

20 Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i odnosi się do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Należą do nich również wydatki na ubezpieczenie samochodu. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem WSA zawartym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż koszty ubezpieczenia pojazdu, jako wydatki o charakterze stałym i niezależnym od zakresu wykorzystania pojazdu, nie stanowią kosztów używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 51 u.p.d.o.p.

21 W tym miejscu, należy bowiem podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie oznaczają - wbrew temu co twierdzi WSA w skarżonym wyroku - wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym.

22 Z definicji tej jednoznacznie wynika bowiem, iż koszty używania cudzej rzeczy obejmują koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Nie zaś - jak stwierdził WSA - tylko koszty eksploatacyjne. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także ubezpieczenie, (por. uchwała NSA z dnia 25.10.1999 r., sygn. akt. FPS 9/99, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

23 Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Nie sposób więc zgodzić się z opinią składu orzekającego w niniejszej sprawie, iż Minister Finansów nie wyprowadził poprawnych wniosków z treści tej definicji.

24 Za bezzasadny uznać także należy argument WSA, wskazujący na treść art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., z której - w ocenie WSA - można wywieść, że charakter elementów ewidencji przebiegu pojazdów zawartych w tym przepisie świadczy, iż są one związane z faktyczną eksploatacją samochodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisu tego można jedynie wywnioskować, że podatnicy w przypadku samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, są obowiązani do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów według określonego wzoru. Powyższa ewidencja ma z kolei znaczenie wyłącznie dla określenia limitu wydatlców związanych z używaniem samochodu, czyli granicy do jakiej wydatki te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. I tak, mnożąc faktyczną liczbę przejechanych kilometrów i stawkę za 1 km dla samochodu, ustala się limit, czyli maksymalną kwotę wydatków, jaka może zostać odniesiona w koszty w danym miesiącu. Z tym limitem porównuje się następnie wielkość faktycznie poniesionych wydatków ujętych w zestawieniu wydatków i w konsekwencji, wartość tych wydatków do wysokości limitu stanowić może koszt podatkowy danego miesiąca. Wobec powyższego, trudno jest uznać, że przepis ten odnosi się ściśle do wydatków związanych z faktyczną eksploatacją samochodu.

25 Końcowo warto podkreślić, że za powyżej przedstawioną argumentacją przemawia także norma prawna wynikająca z treści art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, iż tylko wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W konsekwencji, nie można przyjąć stanowiska Skarżącej, że wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego wykorzystywanego na podstawie umowy najmu będą kosztem podatkowym na zasadach ogólnych i nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

26 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.