Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1268/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1268/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 954/17 w sprawie ze skargi L. P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną w całości; 2. zasądza od L. P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 954/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.43.2017.3.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Istotę rozstrzygnięcia Sądu I instancji stanowi uznanie, że ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i odnosi się do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Należą do nich również wydatki na ubezpieczenie samochodu.

4 Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc:

5 - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

6 alternatywnie

7 - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

9 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a,), tj.:

10 a) art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim WSA w Poznaniu przyjął, że wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu ubezpieczeń OC, AC i NNW każdego z wynajmowanych samochodów osobowych, stanowią "koszty używania" tych samochodów dla potrzeb działalności gospodarczej,

11 b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim WSA w Poznaniu przyjął, że wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu ubezpieczeń OC, AC i NNW każdego z wynajmowanych samochodów osobowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl rzeczonego przepisu.

12 2. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez:

13 a) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu ubezpieczeń OC, AC i NNW każdego z wynajmowanych samochodów osobowych do "kosztów używania" tych pojazdów, co powodowałoby konieczność objęcia tych wydatków limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., co skutkowało odmową uznania takich kosztów za koszty podatkowe bez względu na prowadzenie ewidencji przebiegu takich pojazdów,

14 b) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 2a, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa), poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnych niejasności na niekorzyść podatnika,

15 c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

16 Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

19 W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

20 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

21 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

23 W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, ponieważ zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależy od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

24 Sąd I instancji wskazał, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 5 maja 2016 r., sygn. II FSK 688/14, że ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i odnosi się do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Należą do nich również wydatki na ubezpieczenie samochodu. Sąd I instancji nie zgodził się zatem ze Skarżącą, że koszty ubezpieczenia pojazdu, jako wydatki o charakterze stałym i niezależnym od zakresu wykorzystania pojazdu, nie stanowią kosztów używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym.

25 Skarżąca twierdzi, że w świetle dominującego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu ani kosztów powstałych niezależnie od faktu używania samochodu. Skarżąca wywodzi, że przepis ten nie obejmuje zatem swoim zakresem kosztów ubezpieczenia pojazdu. Wydatki na te cele winny być zdaniem Skarżącej uznane za wydatki ponoszone w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

26 Należy wyjaśnić, że zasadniczym przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest: wyroku z 16 marca 2012 r., sygn. II FSK 2030/10; wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II FSK 467/11; wyroku z 20 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2447/11; są zagadnienia dopuszczalności kwalifikowania wydatków ponoszonych z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W orzeczeniach tych głównym przedmiotem rozważań było zatem inne zagadnienie prawne, niż zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Tym niemniej część rozważań zawartych w tych orzeczeniach zachowuje znaczenie także w kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie, to jest zasadności zaliczenia wydatków na ubezpieczenie samochodu do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

27 Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach dokonał wykładni językowej terminu "używać" i stwierdził, że termin ten według "Słownika współczesnego języka polskiego" pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262, oznacza: "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie termin ten według S. Dubisza w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323) oznacza: "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać".

28 Analiza definicji terminu "używać" doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konstatacji, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu. Przepis ten nie dotyczy natomiast wydatków na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

29 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II FSK 467/11, stwierdził jednoznacznie: "...twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej używania".

30 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd prawny, a w konsekwencji nie podziela odmiennego poglądu prawnego prezentowanego przez Skarżącą w rozpoznawanej sprawie.

31 Skarżąca podnosi, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika, ponieważ to w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to zdaniem Skarżącej tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Zdaniem Skarżącej wydatki związane z ubezpieczeniem samochodów nie powinny zostać zaliczone do kosztów używania, ponieważ nie mają żadnego związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów. Zatem w stosunku do nich nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

32 Powyższa argumentacja Skarżącej jest oparta na założeniu, że skoro limit wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, jest obliczany jako kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, to do wydatków w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć wyłącznie te wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, które odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe założenie nie może być uznane za prawidłowe. Omawiany przepis mówi bowiem w sposób ogólny o kosztach używania samochodów osobowych. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie pojęcia kosztów, o których mowa w omawianym przepisie, wyłącznie do kosztów paliwa, to użyłby w omawianym przepisie określeń jednoznacznie wskazujących na taki zamiar. W omawianym przepisie jest jednakże mowa w sposób ogólny o wydatkach z tytułu kosztów używania samochodów osobowych. Wprawdzie koszty te są limitowane poprzez odwołanie do kosztów paliwa zużytego proporcjonalnie do przebiegu samochodu, przy uwzględnieniu pojemności silnika samochodu, ale pojęcia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych użytego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie można ograniczać do bezpośrednich kosztów eksploatacji pojazdów. Ograniczenie takie nie wynika z treści tego przepisu.

34 Podsumowując tę cześć rozważań należy uznać, że wydatkami z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie są wyłącznie wydatki dotyczące eksploatacji samochodów osobowych związane z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika, ale także inne wydatki związane z ich używaniem, niezależnie od tego, jak często są one ponoszone oraz niezależnie od tego, czy ich wysokość jest powiązana z intensywnością korzystania z rzeczy. Należy przy tym zastrzec, że za wydatki z tytułu używania nie mogą być uznane wydatki ponoszone na uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu.

35 Dokonując oceny, czy wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego mogą być zaliczone do wydatków ponoszonych na uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu czy przeciwnie – powinny być uznane za wydatki związane z możnością korzystania z rzeczy, należy wskazać, co następuje:

36 Po pierwsze, wydatki z tytułu ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC są niezbędne, zgodnie z obowiązującym prawem, do używania samochodów osobowych w ruchu drogowym. W wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia OC nie uzyskuje się tytułu prawnego do używania samochodu, bo taki tytuł prawny został uzyskany wcześniej. Zawarcie tego ubezpieczenia jest natomiast warunkiem koniecznym dopuszczalności wprowadzenia samochodu do ruchu. Używanie samochodu bez wprowadzania go do ruchu jest możliwe bez konieczności zawarcia umowy ubezpieczenia OC. Zawarcie tej umowy zatem poszerza jedynie zakres, w jakim możliwe jest używanie samochodu. Wydatki na ubezpieczenie OC są zatem wydatkami związanymi z możnością korzystania z samochodu.

37 Po drugie, jak stwierdza Skarżąca, ubezpieczenie AC i NNW mają przede wszystkim zrekompensować koszty naprawy pojazdu w przypadku jego uszkodzenia częściowego lub całkowitego bądź też kradzieży (AC) oraz wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych związanych z ruchem pojazdu (NNW). Zdaniem Skarżącej wydatki na te ubezpieczenia nie są kosztami używania samochodu, lecz stanowią jedynie zabezpieczenie przed ewentualnymi kosztami/stratami związanymi z jego używaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do twierdzenia, że wydatek na ubezpieczenie AC i NNW jest wydatkiem rodzajowo odmiennym od wydatku na pokrycie kosztów/strat związanych z używaniem pojazdu. Wydatki te służą kompensowaniu szkody, a różnicuje je mechanizm kompensowania szkody. Tym bardziej nie ma podstaw do twierdzenia, że poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia AC i NNW dochodzi do uzyskania tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu. Wydatki na ubezpieczenie AC i NNW są zatem wydatkami związanymi z możnością korzystania z rzeczy.

38 Konkludując należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował przyjętą przez organ podatkowy wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w świetle której wydatki ponoszone na zakup ubezpieczeń OC, AC, NNW podlegają ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

39 Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że skoro zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., to zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. sformułowany w punkcie 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

40 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. sformułowanego w punkcie 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności wskazać na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zwrot "w szczególności" zawarty w sformułowaniu podstawy kasacyjnej jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ten zarzut nie może zatem odnieść się do naruszenia innych przepisów, w związku z którymi miałby zostać naruszony art. 146 § 1 p.p.s.a., niż wskazane w skardze kasacyjnej, to jest art. 2a, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p.

41 Wskazać należy w tym miejscu, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. Nie ulega zaś wątpliwości, że uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego, obowiązek konkretnego wskazania przepisów tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

42 Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

43 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., ponieważ w istocie nie wiadomo, w czym autor skargi upatruje naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. To powoduje, że zarzut ten nie poddaje się merytorycznej kontroli.

44 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. należy stwierdzić, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. II FSK 837/18).

45 Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. pozwoliła na usunięcie wątpliwości co do sposobu rozumienia tego przepisu. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. jest zatem niezasadny.

46 Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi należy stwierdzić, mając na uwadze powyższe rozważania, że przepis ten został zasadnie zastosowany, ponieważ wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło do naruszenia wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

47 Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).