Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., II FSK 684/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., II FSK 684/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K.-N. i P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/12 w sprawie ze skargi T. K.-N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K.-N. i P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1371/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę T. K. – N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r. (nr [...]) o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.

4 W zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok skarżący nadpłatę w wysokości 4.763,00 zł, która została im zwrócona.

5 Pismem z 9 sierpnia 2009 r. skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 24.529,00 zł. Do wniosku dołączyli korekta zeznania PIT-37 za 2006 rok. Jak wynikało z wyjaśnienia zawartego we wniosku Skarżący w korekcie uwzględnili zwolnienie podatkowe zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.").

6 Decyzją z 24 grudnia 2009 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, uznając, że dochody skarżących nie były objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

7 Skarżący odwołali się od powyższej decyzji, lecz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Decyzja uprawomocniła się wobec niezaskarżenia jej do sądu administracyjnego.

8 Pismem z 9 maja 2011 r. Skarżący zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wskazując, jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 5/10, w którym Sąd rozstrzygnął, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych w latach 2005-2008 zostali objęci zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 10 czerwca 2011 r. wznowił postępowanie, jednak, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z 14 listopada 2011 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości, stwierdzając, iż nie zaistniały podstawy wskazane w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. ani żadne inne wymienione w art. 240 § 1 o.p.

10 Skarżący wywiedli odwołanie od decyzji z 14 listopada 2011 r.

11 Decyzją z 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że wyrok NSA wydany w składzie 7 sędziów, na który powoływali się skarżący, nie może zostać uznany za decyzję albo orzeczenie sądu na podstawie którego została wydana decyzja określająca zobowiązanie dla skarżących w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 o.p. ponieważ wyrok taki nie stanowi w niniejszej sprawie faktu prawotwórczego. Organ stwierdził również, że pierwotna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe "rozstrzygała w przedmiocie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.". Uznał również, że żadna z przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej, a wymienionych w art. 240 § 1 o.p. nie przewiduje zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na zmianę linii orzecznictwa bądź zmianę sposobu interpretacji przepisów podatkowych dokonywanej przez organy podatkowe czy sądy administracyjne.

12 Skarżący nie zgodzili się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i zaskarżyli ją do WSA zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: art. 240 § 1 pkt 7 o.p. oraz art. 171 p.p.s.a.

13 Dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

14 WSA uznał, że skarga była nieuzasadniona. Uznał, że organ podatkowy zasadnie uznał, że okoliczność do której odwoływali się skarżący nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. WSA argumentował, że użyte w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. wyrażenie "inna decyzja lub orzeczenia" oznacza akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej.

15 WSA zaakcentował, że instytucja wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczy tych przypadków, gdy postępowanie, w którym taka decyzja zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 240 § 1 ustawy, a wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów wydany w innej sprawie nie mieści się w podstawach wznowienia.

16 Skarżący nie zgodzili się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucili temu sądowi:

17 1. Naruszenie przepisów postępowania:

18 a. poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

19 b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego z jakich konkretnie powodów sam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 oraz zawarte w nim treści nie stanowią, nie zawierają, nie ujawniają nowej (nowych) okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

20 c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 o.p. polegającego na zaniechaniu analizy treści wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 5/10 przez co Dyrektor Izby Skarbowej nie był w stanie wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

21 d. art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a poprzez niezastosowanie tego przepisu i niezbadanie czy postepowanie wszczęte na wniosek strony powinno być potraktowanie w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p.

22 e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegającego na zaniechaniu analizy wniosku o wznowienie postępowania w celu zbadania czy wniosku tego nie należało potraktować jako wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. przez co doszło do uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy,

23 f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

24 2. naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnym odczytaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. co skutkowało tym, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 II FPS 5/10 zawiera w sobie informacje (ujawnia okoliczności), które w powiązaniu z dotychczas toczącym się postępowaniem wymiarowym, sprawiły, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne uzasadniające uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

25 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna była bezzasadna w stopniu oczywistym.

28 Nie zawierała ona zarzutów skierowanych do merytorycznych rozważań sądu dotyczących braku podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor wadliwości zaskarżonego wyroku upatrywał w braku oceny czy w sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

29 I przyznać należy, że istotnie WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł szczegółowej oceny czy organ podatkowy nie rozważył istnienia innych przesłanek wznowienia postępowania zawartych w art. 240 § 1 o.p. w tym: wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

30 Oczywiste jest również, że ani wniosek o wznowienie postępowania ani postanowienie o wznowieniu postępowaniu nie ogranicza postępowania wznowionego tylko do podstaw w nich wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem wynikających z art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 (zob. wyr. 7 s. NSA z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2 poz. 45, wyr. NSA z 2 grudnia 2014 r. II FSK 572/13 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 Tym niemniej nie można uznać, że w realiach rozpoznawanej sprawy ocena taka mogłaby w ogóle doprowadzić do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. WSA zasadnie uznał za trafne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie że okoliczność z której skarżący wywodzili konieczność uchylenia decyzji wydanej w następstwie ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, tzn. wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 nie mieści się w którejkolwiek z podstaw wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 o.p.

32 Uchylenie decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. możliwe jest w sytuacji gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

33 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istnienia nowych okoliczności faktycznych skarżący upatrywali w tym, że w pierwotnym postępowaniu uznano, iż oddelegowanie skarżącego do zagranicznej służby wojskowej nie dawało podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podczas gdy w istocie - zgodnie z wykładnią przyjętą w uzasadnieniu przywołanym wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r. - oddelegowanie skarżącego do tej służby wypełniało przesłankę zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f.

34 Nadto, jak trafnie ustalił WSA, w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organy podatkowe badały istnienie przesłanek spornego zwolnienia. Uznały jedynie, że w przypadku skarżącego nie zachodziła prawna przesłanka zastosowania tego zwolnienia z uwagi na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą przez organ podatkowy. Z powyższego wynika zatem, że skarżący nie wskazali we wniosku o wznowienie postępowania nowych dowodów. Żądali jedynie oceny ustalonych i ujawnionych w toku pierwotnego postępowania faktów z uwzględnieniem wskazań co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikającej z uzasadnienia wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r. Taka jednak okoliczność nie mieści się w przesłance wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za wynikającą z tego przepisu przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej nie może być bowiem uznana nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Pogląd taki uznać należy za utrwalony w judykaturze - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 września 1987 r. (IV SA 436/87), z dnia 16 listopada 2001 r. (III SA 1770/00), z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 170/04), czy też z dnia 11 października 2001 r. (III SA 1224/00, POP z 2002 r Nr 3, poz. 72), a także w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 838).

35 Co więcej, niezasadne jest powoływanie się na wyrok bądź uchwałę NSA zawierające odmienną wykładnię prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczy tych przypadków, gdy postępowanie, w którym taka decyzja zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 240 § 1 o.p. Uznaje się, że nawet nie wyrok a wręcz uchwała NSA nie mieści się w podstawach wznowienia. Orzeczenie wydane w innej sprawie, a ściśle: wykładnia prawa materialnego odmienna od przyjętej w decyzji co do której wznowiono postępowanie, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 czy też pkt 7 o.p. na który skarżący powoływali się we wniosku o wznowienie postępowania (zob. np. wyr. NSA z 13 września 2001 r., III SA 1383/00, LEX nr 656745).

36 Tym samym ani Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ani sąd pierwszej instancji nie mieli obowiązku, a wręcz nie byli uprawnieni do ponownej oceny okoliczności faktycznych sprawy wynikających z ustaleń poczynionych w pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pod kątem istnienia przesłanek zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikających z wykładni tego przepisu przyjętej w wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Obowiązkiem organu ani sądu nie było również dokonywanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. lecz jedynie ocena czy postępowania pierwotnego nie dotknęły kwalifikowane wady wymienione w art. 240 § 1 o.p.

37 Bezzasadne były również zarzuty w ramach których kwestionowano przeoczenie przez sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżących o wznowienie postępowania na skutek błędnej kwalifikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie został uznany za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniosek ten został zredagowany stanowczo, a jego treść nie nasuwała jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Zawierał wyraźne żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Nie dawał żadnych podstaw do wyinterpretowywania zeń jakiegokolwiek innego środka prawnego.

38 Niezasadny były również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało bowiem wszystkie elementy narzucane treścią tego przepisu. Zawierało własną ocenę zaskarżonego aktu oraz odniesienie się do zarzutów skargi. Krytyczna ocena tez uzasadnienia nie może natomiast być kwalifikowana jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

39 Brak było wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. W jego ramach skarżący ponownie powoływali się na konieczność zestawienia okoliczności faktycznych sprawy z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Tym samym żądali ponownej oceny tych samych okoliczności faktycznych, co jednak, z uwagi na przytoczone wcześniej argumenty, było niedopuszczalne.

40 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.