Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., II FSK 669/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., II FSK 669/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. "[...]" w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 580/09 w sprawie ze skargi A. D. "[...]" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. "[...]" w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 669/10

UZASADNIENIE

3 1. Wyrokiem z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 580/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. D. – "C. H.-M. A. D." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: w dniu 17 lutego 2006 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej m.in. opodatkowania przychodu związanego z zakupem wierzytelności, którymi skompensowano zobowiązania wynikające z zawartych umów przedwstępnych zakupu nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik zamieścił informację, iż w 2005 r. zawarł, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedwstępne umowy zakupu nieruchomości z innym podmiotem gospodarczym. Następnie na podstawie umowy przelewu (cesji) nabył od osoby trzeciej posiadane przez nią wierzytelności wobec podmiotu, z którym zawarte zostały te umowy. Ponadto oświadczył, iż przy wzajemnych rozliczeniach dokonano potrącenia (kompensaty) wierzytelności z zobowiązania wynikającego z zawartej umowy przedwstępnej. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku cesji wierzytelności podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, jaką nabywca ma uiścić za nabytą wierzytelność, a wartość dokonanej kompensaty nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

5 3. Postanowieniem z 10 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko wyrażone przez podatnika jest nieprawidłowe wskazując jednocześnie, że gdy osoba fizyczna zawiera umowę o przeniesienie obcych wierzytelności to uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zdaniem organu bez znaczenia jest czy osoba ta jest podmiotem gospodarczym oraz czy działalność w zakresie obrotu obcymi wierzytelnościami została wpisana do ewidencji gospodarczej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przychodem z praw majątkowych jest kwota wierzytelności uiszczona przez dłużnika, natomiast wydatki związane z nabyciem wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, ale nie wcześniej niż w momencie uzyskania przychodu, gdyż dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z tego źródła na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6 4. Na powołane powyżej rozstrzygnięcie skarżący złożył zażalenie i wyraził pogląd, że przychodu ze sprzedaży wierzytelności, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych.

7 5. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia odwołał się do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala szczegółowej zasady określania dochodu z praw majątkowych. W związku z powyższym, na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., podlegają one kumulacji z innymi dochodami w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało dokonane potrącenie wzajemnych wierzytelności. Konsekwencją tego twierdzenia jest fakt, iż w przedmiotowym sporze zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

8 6. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podnosząc ponownie argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając organom naruszenie dyspozycji art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., a także art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") wobec doręczenia stronie postanowienia z pominięciem jej pełnomocnika. Dodatkowo w piśmie procesowy z 17 listopada 2006 r. strona zawarła pogląd, iż z treści udzielonego przez nią w dniu 20 czerwca 2005 r. pełnomocnictwa wynikało ogólne i bezterminowe umocowanie doradcy podatkowego B. K., obejmujące wszystkie stadia postępowania administracyjnego. Do pisma załączono dodatkowo pełnomocnictwo z 2002 r. dotyczące reprezentowania skarżącego przez powołanego doradcę we wszystkich sprawach wobec Urzędu Skarbowego w T. do odwołania. W odpowiedzi na złożone pismo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż treść pełnomocnictwa z 2002 r. wskazuje, że było ono przedłożone przed właściwym w tym czasie organem podatkowym - Urzędem Skarbowym w T., a postępowanie wszczęte przez podatnika wnioskiem z 17 lutego 2006 r. toczyło się w trybie art. 14a O.p., a ponadto przedłożone pełnomocnictwo nie upoważniało do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

9 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 października 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając jednocześnie, że przychodu ze sprzedaży wierzytelności, wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

10 W kwestii pełnomocnictwa sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przyznając iż wynikało z niego upoważnienie do występowania w imieniu skarżącego przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, ale nie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

11 8. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, powołując w uzasadnieniu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że tylko z tej przyczyny, że ustawodawca nie wyłączył z definicji działalności gospodarczej obrotu wierzytelnościami, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i dodatkowo dokonują tego typu czynności uzyskują tylko i wyłącznie przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie przychód z praw majątkowych ( art. 10 ust. 1 pkt 7).

12 9. Wyrokiem z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 394/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrywanego w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 4, 9 u.p.d.o.f. Ponadto NSA zważył, że instytucję cesji regulują przepisy art. 509-518 k.c., z których wynika, iż z cesją łączy się powstanie nowych stosunków zobowiązaniowych według reżimu prawa cywilnego pomiędzy nabywcą wierzytelności i dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, w przypadku gdy przeniesienie ma odpłatny charakter. Tak więc, w przypadku zawarcia przez osobę fizyczną umowy o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności zalicza się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nabywania i skupu obcych wierzytelności, a działalność ta została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw do łączenia źródeł przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej i kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wskazane w ustawie.

13 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy orzekł, iż dla ustalenia czy określony przychód pochodzi z działalności gospodarczej należy odpowiedzieć na pytanie, czy dałoby się go przypisać do jednego z pozostałych, wyliczonych w ustawie źródeł. Dopiero w razie braku takiej możliwości, przy spełnieniu warunku, że przychód powstał w rezultacie działalności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu, byłaby podstawa do zakwalifikowania go jako przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, gdy osoba fizyczna lub spółka cywilna osób fizycznych zawierają umowy o przeniesienie obcych wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bez względu na to czy osoba ta lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem sądu świadczy o tym wyraźne rozgraniczenie źródeł przychodów dokonane przez ustawodawcę w art. 10 u.p.d.o.f. Dodatkowo w przedmiotowym rozstrzygnięciu skład orzekający podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego w 2005 r. przez stronę wskazując jednocześnie, iż z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wystąpił osobiście, nie załączając żadnego dokumentu wskazującego na umocowanie do jego reprezentacji.

14 11. Na powyższe rozstrzygniecie strona złożyła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił przedmiotowemu orzeczeniu:

15 - rażące naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu wierzytelnościami, kwota nabytej wcześniej od osoby trzeciej wierzytelności pieniężnej, następnie umorzone w wyniku potrącenia, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli z tytułu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, lecz przychód z praw majątkowych, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

16 - rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 144 oraz art. 145 § 2 O.p.;

17 - rażące naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie naruszały prawo materialne.

18 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 13. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

21 Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. Otóż przepisy te były przedmiotem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2009 r. (II FSK 394/08), do której sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 190 p.p.s.a. się zastosował. Konsekwencją wiążącej wykładni, o której mowa w tym przepisie jest również to, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od takiego orzeczenia na podstawach sprzecznych z ustaloną w tej sprawie wykładnią prawa.

22 Co się zaś tyczy zarzutu procesowego naruszenia art. 144 w zw. z art. 145 § 2 O.p. to kwestia ta została prawomocnie przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2007 r. ( I SA/Gl 1471/06), którego skarżący nie kwestionował w trybie odwoławczym. Pogląd w tym orzeczeniu zawarty, jest prawidłowy i zasadnie został przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji powielony.

23 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).