Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., II FSK 660/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., II FSK 660/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1520/08 w sprawie ze skargi G. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1520/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi G. J. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

4 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu stwierdził, że w dniu 6 lutego 2008 r. Minister Finansów, działając przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Interpretacja została doręczona Skarżącemu w dniu 12 lutego 2008 r.

5 2.2. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 7 listopada 2007 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącego G. J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 4, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w Warszawie. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. pełnił on służbę na stanowisku podoficer - technik w NCSA Sector Ramstein przy CC-Air HQ (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w Niemczech do dnia 31 lipca 2008 r. W ramach wykonywanych obowiązków wnioskodawca był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem powyższego stanowiska G. J. odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF oraz w okresie od 8 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. przebywał służbowo w Składzie Międzynarodowych Sił Stabilizacyjnych w Islamskiej Republice Afganistanu. W okresie służby wnioskodawca przebywał w Niemczech i otrzymuje wynagrodzenie w kraju (w PLN) oraz dodatkowo należność zagraniczną (wypłacaną w Euro) przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie. Wszystkie elementy składowe wynagrodzenia wnioskodawcy są opodatkowane. Jednocześnie nie jest on członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z pytaniem, czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.? Wnioskodawca wyraził pogląd, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO.

6 2.3. Dyrektor IS w P., uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma spełnienie dwóch warunków: (1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa; (2) należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ podatkowy, powołując się na rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1698 ze zm.), oraz dokonując interpretacji przepisu wynikającego z § 2 tego rozporządzenia stanął na stanowisku, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż z § 2 powołanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

7 2.4. Pismem z dnia 18 lutego 2008 r. Skarżący wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wnioskodawca zakwestionował stanowisko organu, że zwolnienie zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt. 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Zdaniem Skarżącego w interpretacji brak jest uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, co narusza art. 120 i 121 O.p.

8 2.5. Dyrektor IS w P., odpowiadając w dniu 20 marca 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i 121 O.p., podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wyjaśnienia zawarte w interpretacji. Podkreślono, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

10 3.1. Wnosząc do WSA w Poznaniu skargę na w.w. interpretację, Skarżący - żądając uchylenia w całości interpretacji Ministra Finansów - podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 120 i 121 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz wniósł o uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze i interpretacji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

12 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

13 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego WSA w Poznaniu stwierdził, że zgodnie z zasadą oficjalności był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku Skarżącego zachowano terminy ustawowe. Zgodnie z art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).

14 W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że organ otrzymał wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 7 listopada 2007 r. Dla zachowania więc terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien był wydać interpretację indywidualną do dnia 7 lutego 2008 r. Przy czym pod pojęciem "wydanie" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należało w ocenie WSA w Poznaniu rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie Skarżącemu. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje w ocenie WSA w Poznaniu zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy.

15 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której "użyte przez ustawodawcę określenie »wydanie postanowienia« oznacza doręczenie postanowienia stronie" (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1031/07). Zgodnie natomiast z uchwałą NSA, podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (Lex nr 456605), pojęcie "niewydanie" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. WSA w Poznaniu zastrzegł, że powyższy wyrok, jak i uchwała, odnosiły się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym w dacie rozstrzygania sprawy art. 14o O.p. także uzależnił powstanie tzw. "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie.

16 4.2. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym było, iż wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 7 listopada 2007 r. (k. 8 akt admin.). Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą 6 lutego 2008 r., ale doręczona Skarżącemu dopiero w dniu 12 lutego 2008 r. (k. 12 akt admin.). Tymczasem, termin do wydania - doręczenia interpretacji upłynął dnia 7 lutego 2008 r. Konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji było – w ocenie Sądu pierwszej instancji - związanie organu stanowiskiem Skarżącego zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja").

17 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

18 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA w Poznaniu, Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., (2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu.

19 Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

20 5.2. W piśmie procesowym wniesionym w związku ze skargą kasacyjną, Skarżący przychylił się do jej zarzutów oraz wnosił o zasądzenie kosztów postępowania od Skarbu Państwa.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p.

23 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140).

24 W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

25 Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

27 W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

28 6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

29 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a., gdyż jedynie w przypadkach szczególnie uzasadnionych Sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Powyższe wymaga wykazania zaistnienia "przypadku szczególnie uzasadnionego", czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

30 W tej sytuacji, kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.