Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., II FSK 656/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., II FSK 656/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2136/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. wydaną dla "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w Warszawie (poprzednio: L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji S.K.A.) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Spółka "L." we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie podjęta decyzja o zmianie formy prawnej Spółki w spółkę komandytową (dalej jako: "Spółka komandytowa"). Na moment przekształcenia majątek Spółki może składać się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, ewentualnie również kapitału zapasowego. W wyniku przekształcenia komplementariusz Spółki stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, natomiast akcjonariusze Spółki staną się komandytariuszami Spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki, natomiast proporcja wartości wkładów poszczególnych komandytariuszy Spółki komandytowej odpowiadać będzie odpowiednio proporcji wartości udziałów poszczególnych akcjonariuszy Spółki w jej kapitale zakładowym. W konsekwencji udziały poszczególnych wspólników Spółki komandytowej w zyskach/stratach Spółki komandytowej pozostaną na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach akcjonariuszy oraz komplementariusza Spółki.

4 W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki komandytowo-akcyjnej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki komandytowej (przekształconej). Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do Spółki komandytowej (spółki przekształconej) dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wartość majątku spółki komandytowej będzie taka sama jak wartość majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie zaznaczono, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie pochodził z różnych transakcji i zdarzeń gospodarczych, z których nie wszystkie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ten podatek jest bowiem pobierany tylko od niektórych czynności cywilnoprawnych i przy spełnieniu warunków wynikających z ustawy.

5 W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

6 Według wnioskodawcy w wyniku przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową (Spółkę komandytową) nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej; powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Majątek Spółki będzie bowiem identyczny i będzie miał identyczną wartość tak przed, jak i po przekształceniu - już jako majątek Spółki komandytowej. Majątek Spółki komandytowej będzie w jej księgach uwzględniony w ten sam sposób, w jaki będzie on uwzględniony w księgach Spółki przed przekształceniem. Tym samym w wyniku przekształcenie nie dojdzie do spełnienia warunku wskazanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: "u.p.c.c.") i co za tym idzie, takie przekształcenie nie będzie stanowić rodzaju zmiany umowy spółki objętej opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

7 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe.

8 W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. stwierdził, iż zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania. Według organu analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej). Organ wyjaśnił, iż pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym stwierdził, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej), tj. wartości wkładów do spółki osobowej. Zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowo-akcyjnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zaznaczył, iż jedynie w przypadku, gdyby wartość wkładów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia byłaby taka sama jak w spółce przekształcanej nie wystąpiłby obowiązek podatkowy. W praktyce jednak wartość spółki rośnie w trakcie jej działalności, a wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału kapitałowego każdego wspólnika. Zatem w momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów do spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

9 Organ podatkowy uznał, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi - w rozumieniu uregulowań u.p.c.c. - do zwiększenia majątku spółki komandytowej, gdyż łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym zauważył, iż na mocy art. 9 ust. 11 lit. a u.p.c.c. zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów.

10 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie:

11 - art. 2 ust. 1. lit c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2008/7/WE) (dalej: "Dyrektywa 2008/7") w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c, która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1. lit c) Dyrektywy 2008/7/WE;

12 - art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) - Dz.U.U.E. seria L, 1969r., nr 249, poz. 25, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa;

13 - art. 5 ust. 1 lit. d) pkt i) Dyrektywy 2008/7 poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w zakresie przyjęcia przez Dyrektora, że przekształcenie jednej spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy 2008/7 (spółki komandytowo-akcyjnej) w inny rodzaj spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy 2008/7 (spółkę komandytową) jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy Dyrektywa 2008/7 przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej, bez względu na wysokość wkładów wspólników w powstałej w wyniku przekształcenia spółce kapitałowej.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za zasadną.

15 Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej SKA) wadliwość dostosowania porządku prawnego do Dyrektywy 2008/7 została stwierdzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W tym stanie rzeczy - zdaniem Sądu pierwszej instancji - co prawda nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7, gdyż w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, jednakże spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Po pierwsze, spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Po drugie, spełniony jest warunek aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2015 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1646/13 i II FSK 1647/13, podobnie jak w wyroku 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, stwierdził również, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej), jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak Sąd wskazał, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Po trzecie, nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona (art. 102, art. 111, art. 112 k.s.h.).

16 Z przedstawionych okoliczności Sąd pierwszej instancji wywiódł, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (uprzednio Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. Podkreślono, iż w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 E, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43).

17 Sąd pierwszej instancji przyznał zatem rację stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy. Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 - w odniesieniu do spółki komandytowej, stwierdzając następnie, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową należy traktować jako przekształcenie dwóch spółek kapitałowych, do którego znajdzie zastosowanie wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 6 u.p.c.c.

18 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i uznaniu, że w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przekształceniem dwóch spółek kapitałowych i ze zwolnieniem w oparciu o w/w przepis ustawy, gdy tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 spółka komandytowa nie mieści się w ramach prawnych tego przepisu, a zatem podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. - winna stanowić wartość wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej powstałej w wyniki jej przekształcenia.

20 Spółka "H." nie skorzystała z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, gdyż zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c w zakresie uznania, że zwolnienie podatkowe uregulowane w tym przepisie ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku interpretacyjnym Spółki.

23 Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację (przyjmując ją za własną) wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2518/16, gdzie w analogicznym stanie faktycznym sprawy rozstrzygnięto skutki podatkowe czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

24 W powyższym wyroku wskazano, iż analiza przepisów polskiej ustawy podatkowej (art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.) pokazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega, przy czynnościach związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek, ta część wkładów do spółki, których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

25 Z kolei stosownie do art. 5 ust. 1 lit. d(i) Dyrektywy 2008/7/WE z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału (a za taki w odniesieniu do spółek należy uznać polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wyłączone zostały przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

26 Wyjaśnić zatem należy czy wskazane wyżej przepisy polskiej ustawy podatkowej pozostają w zgodzie z unormowaniami prawa europejskiego, w tym przede wszystkim z dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym dniu akcesji Polski do WE) dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. o tej samej nazwie (Dz.Urz.WE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"). Wypada jedynie przypomnieć, że od daty akcesji (1 maja 2004 r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz.WE L 236 z 23 września 2003 r., poz. 17). Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi (por. wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 [...].

27 Rozstrzygnąć należy czy wskazana dyrektywa 2008/7/WE ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Ustalenie bowiem, że postanowienia tej dyrektywy nie odnoszą się do konstrukcji spółki komandytowej oznaczać musi, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m.in. działania związane z przekształceniem jednej spółki kapitałowej w inną.

28 Spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a/ - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ prawodawca europejski zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym zgodnie z uregulowaniem lit. b/ spółkę kapitałową stanowi każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, natomiast w świetle lit. c/ spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

29 Spółki spełniające kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a, b i c dyrektywy 2008/7/WE określa się jako spółki kapitałowe sensu stricte. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie spełnia kryteriów umożliwiających zaliczenie jej do spółek kapitałowych sensu stricte. Europejski prawodawca jednocześnie w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (spółki kapitałowe sensu largo). Zarazem jednak, poprzez regulację art. 9 dyrektywy 2008/76/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69) za spółki kapitałowe.

30 W świetle treści art. 9 dyrektywy 2008/7/WE ("Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe"), skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

31 Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2399/14 spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.

32 Zgodnie natomiast z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, przyjmuje się, że polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. Stanowisko Sądu pierwszej instancji wpisuje się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń.

33 Jednakowoż istniejące wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

34 Skoro zatem Polska skorzystała z prawa opcji, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), to oznacza, że konstrukcja spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (także w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG).

35 W tej kolejności ustalenia wymaga czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi spółki kapitałowej określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym unormowaniem za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy należy uważać "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów".

36 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w Kodeksie spółek handlowych (k.s.h.) powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7, z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1311/16).

37 Skoro zatem dowiedziono, że konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, nie może do spornej transakcji znaleźć zastosowania również art. 5 ust. 1 lit. d(i) tego aktu prawa europejskiego. W konsekwencji rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu, że zastosowanie znajdą: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., z których wynika, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (osobowej), a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej.

38 Oznacza to, że uzasadniony okazał się zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 6 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jeżeli zwolnieniem podatkowym objęte są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego wynikało, że w sprawie mieliśmy do czynienia z decyzją o zmianie formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową).

39 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok oraz uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę wniesiona do Sądu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.