Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r., II FSK 638/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r., II FSK 638/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1018/06 w sprawie ze skargi H. W. i R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. i R. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot na rzecz H. W. i R. W. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 301 (trzysta jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.

Uzasadnienie

2 H. i R. W. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2006 r. I SA/Go 1018/06, którym Sąd oddalił ich skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 maja 2006r. przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

3 Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji:

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. - dalej Kolegium albo SKO – decyzją z dnia 8 maja 2006 r. utrzymało w mocy decyzję wydaną przez ten sam organ w I instancji, tj., decyzję z dnia 7 marca 2006 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji tegoż Kolegium z dnia 26 sierpnia 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia 16 czerwca 2004r. ustalającą małżonkom H. i R. W. wysokość podatku od nieruchomości za październik, listopad i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, że aktem notarialnym z dnia 27 września 2002 r., małżonkowie W. nabyli na własność od Agencji Mienia Wojskowego grunty położone w czterech miejscowościach gminy K. Postanowieniem z dnia 25 października 2002 r., Burmistrz K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za wyżej wymienione grunty i decyzją z dnia 16 czerwca 2004 r. ustalił podatnikom wymieniony podatek za październik, listopad i grudzień 2002 r., według stawki przewidzianej dla "gruntów pozostałych". SKO wskazało, że organ podatkowy wziął pod uwagę istniejące zapisy w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którymi nabyte przez podatników grunty ujęte były jako : Tr - tereny różne , N - nieużytki oraz dr – drogi, a w dniu nabycia żadna z działek nie była sklasyfikowana w ewidencji jako grunty rolne (użytki rolne). SKO poinformowało, że sporne grunty zostały przekwalifikowane decyzjami Starosty K. z dnia 12 grudnia 2002 r. Według zmienionej klasyfikacji stanowią odpowiednio: pastwiska - Ps VI, nieużytki - N oraz drogi - dr. Podatnicy powołując się na fakt zmiany klasyfikacji gruntów wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości, ustalonego za ostatni kwartał 2002 r., żądając uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) - dalej Ordynacja, z uwagi na wyjście na jaw, po wydaniu decyzji o podatku od nieruchomości, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu jej wydania, a nieznanych organowi podatkowemu.

5 SKO w Z. decyzją z dnia 21 września 2005 r. odmówiło uchylenia swojej ostatecznej decyzji podatkowej z dnia 26 sierpnia 2004 r., a następnie decyzją z dnia 17 listopada 2005 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane przez siebie w trybie wznowieniowym w I instancji.

6 Kolejną czynnością podjętą przez skarżących celem wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych było wystąpienie do Kolegium z pismem z dnia 12 grudnia 2005 r., zawierającym wniosek o stwierdzenie ich nieważności. Jako podstawę swojego żądania podatnicy podali art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatników, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 , poz. 840 ) – dalej jako upl - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają niesklasyfikowane grunty - jako użytki rolne położone na terenie miast. Sporne grunty są położone tymczasem na terenie wiejskim. Zdaniem podatników, przepis prawa mówiący o tym, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, nie miał zastosowania w sprawie jako obowiązujący dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.

7 W ocenie SKO wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ decyzja podatkowa wydana została zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100 , poz. 1086 ze zm.) - zwanej dalej Prawo geodezyjne i kartograficzne.

8 W odwołaniu strona stwierdziła, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych rażąco narusza prawo przez "utrzymanie stanu, w którym na strony został nałożony obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, którym objęto grunty podlegające w istocie opodatkowaniu podatkiem rolnym".

9 W uzasadnieniu decyzji II instancji SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 94 , poz. 431 ze zm.) – dalej jako upr - sporne grunty, nie spełniały w 2002 r., w świetle ewidencji gruntów i budynków, definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym, zatem nie mogły podlegać wówczas opodatkowaniu podatkiem rolnym. Grunty te nie podlegały wówczas opodatkowaniu podatkiem leśnym, gdyż nie stanowiły lasu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. .z 2000 r. Nr 56 , póz. 679 ze zm.) – dalej uol. Ze względu na to, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 upl, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - zgodnie z aktualnym stanem zawartym w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo K.

10 W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, art. 3 upl, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., przez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 i 6 tej ustawy przez ich bezpodstawne niezastosowanie i wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji z dnia 7 marca 2006 r. Zdaniem skarżących, decyzja Burmistrza K. z dnia 16 czerwca 2004 r. naruszała prawo, ponieważ w sentencji nie wskazano w ogóle, od jakich nieruchomości podatek został wymierzony, a nadto organ podatkowy przyjął, iż wystarczające jest zbadanie treści zapisów w ewidencji gruntów. W ocenie skarżących, nawet gdyby przyjąć, że decydujące znaczenia miały zapisy w ewidencji gruntów i do przedmiotowych gruntów zastosowanie miały przepisy dotyczące podatku od nieruchomości, to i tak nie było podstaw do wymierzenia tego podatku z uwagi na zwolnienie ustawowe określone w ówczesnym brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 upl.

11 W piśmie 24 listopada 2006 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe wnioski i wywody, a ponadto podnieśli, że w postępowaniu podatkowym nie zostało uwzględnione, iż w ramach zakupionych gruntów ponad 7 ha stanowiły nieużytki, a ten rodzaj gruntów nie jest wyłączony spod przepisów ustawy o podatku rolnym, zatem nie było podstaw prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości. Nadto wskazali, że z zapisów dokonanych w planie zagospodarowania przestrzennego wynika, iż istniała istotna rozbieżność pomiędzy klasyfikacją gruntów należących obecnie do skarżących, uwidocznioną w planie zagospodarowania przestrzennego, a ewidencją, na którą powołuje się organ. Zdaniem skarżących w przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a stanem wynikającym z ewidencji i niemożności ustalenia, do jakiej grupy należy zakwalifikować grunty nabyte przez skarżących, organ powinien zawiesić postępowanie.

12 W odpowiedzi na skargę SKO wnosiło o jej oddalenie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę, podzielił ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ podatkowy. Wydanie decyzji z zastosowaniem art. 3 ust. 1 pkt 3 upl, było uzasadnione występującymi w sprawie okolicznościami. Nie pozostaje w sprzeczności z prawem przyjęcie przez organy podatkowe dla potrzeb podatku od nieruchomości, że podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji podzielił pogląd skarżących, iż do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zapisy wprost odwołujące się do klasyfikacji gruntów w ewidencji (art. 2 ust 2) wprowadzono od 1 stycznia 2003r. (nowelizacja z dnia 30 października 2002 r. - Dz. U. Nr 200 , poz. 1683). Wskazał jednakże zarazem, że to z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ustawy obowiązującej od 1 lipca 1989 r. wynika, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków . W obowiązującym systemie prawnym nie ma podstaw do przyjęcia poglądu, że zapisy np. planu zagospodarowania przestrzennego mogły stanowić formalną podstawę ustalenia podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli nie ma gruntów tworzących gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, to bez znaczenia jest fakt posiadania nieużytków, ponieważ tylko nieużytki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym (podlegając przepisom ustawy o podatku rolnym).

14 W skardze kasacyjnej H. i R. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania.

15 Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili:

16 1/ rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 i 2 upr "przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym nieuznaniu od dnia 27 września 2002 za gospodarstwo rolne stanowiących ich własność gruntów o łącznej powierzchni 133.52 ha, w tym użytkowanych rolniczo nieużytków o powierzchni 7.1 1 ha. wymienionych w decyzji Burmistrza K. z dnia 16 czerwca 2004 Nr (...), mimo prowadzenia na tych gruntach, w tym na nieużytkach o powierzchni 7.11 ha, od początku ich nabycia gospodarki rolnej, co jest w sprawie bezsporne";

17 2/ rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.3 ust. 1 pkt. 3) upl "przez ich niewłaściwą wykładnię poprzez błędne zastosowanie wobec gruntów wymienionych wyżej, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nieużytków, podatku od nieruchomości, mimo. iż grunty te stanowią gospodarstwo rolne skarżących";

18 3/ rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 156 KPA oraz art. 230 i 247 Ordynacji podatkowej "przez uznanie braku podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Burmistrza K. na skutek niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego oraz zastosowanie rozszerzającej wykładni pojęcia wymiar podatku - wynikającej z art. 230 Ordynacji poprzez niestwierdzenie nieważności postępowania, mimo zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania".

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł, że decyzja Burmistrza K. z dnia 16 czerwca 2004, utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. w sposób rażący narusza prawo, pozostając w rażącej sprzeczności z powołaną w niej podstawą prawną. Decyzja ta, jako podstawę prawną podaje art. 21 pkt. 2 § 5. art. 47 § 2, art. 207 Ordynacji oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1. art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 1. art. 6 ust. I i 6 upl oraz prawo lokalne w kwestii wysokości stawki. Powołane przepisy te nie mają zastosowania do gruntów nabytych przez skarżących, ponieważ nie ma na nich budynków. Jednocześnie zapis art. 7 ust.1 pkt 10 upl (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003rtj. tj., w dacie wydania decyzji wymiarowej) zwalniał nieużytki z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto przedmiotowe grunty położone są w tzw. międzywału i strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Zatem zarówno Burmistrz, a następnie Sąd I instancji, jako stan prawny przyjęli treść ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującą do dnia 31 grudnia 2002r. oraz brzmienie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujące po dniu 31 grudnia 2003r. Powołując podane wyżej przepisy, działali z ich rażącym naruszeniem. Stan faktyczny bowiem odbiega znacząco od podanej podstawy prawnej. Zdaniem skarżących, termin "nieużytki" obejmuje wszelkiego rodzaju nieużytki gruntowe, co nie wyklucza prowadzenia na nich gospodarki rolnej. Wskazali, że ustawodawca, w kolejnej nowelizacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednoznacznie wyłączył te grunty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęta dla celów podatkowych interpretacja rozszerzająca, którą posłużyły się organy podatkowe, doprowadziła do sytuacji, w której użytkowanie rolnicze gruntów o wyjątkowo niskiej bonitacji byłoby opodatkowane wyżej, niż opodatkowanie gruntów o znacznie wyższej bonitacji, użytkowanych w tym samym celu, przy czym nie istniała i nie istnieje możliwość innego gospodarczego wykorzystania tych gruntów. Przy braku podstawy prawnej (precyzującej expressis werbis - jak w aktualnym brzmieniu ustawy - charakter gruntów) stosowanie wykładni rozszerzającej stanowi, zdaniem skarżących, rażące naruszenie prawa.

20 Odpowiadając na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

23 Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej u.p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 u.p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

24 - naruszenie (przez sąd - art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

25 - naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

26 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 u.p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 u.p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

27 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, pełnomocnik strony skarżącej powołuje się na podstawę skargi kasacyjnej określonej jako naruszenie prawa materialnego, jednakże z uzasadnienia zarzutu wynika, że w istocie, kwestionowane są ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, zwłaszcza, w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest sprawa rozpoznawana w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.

28 Należy podkreślić, że zarzuty muszą dotyczyć naruszenia prawa przez sąd I instancji, a nie przez organy administracji. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego nie powołał przy tym żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej, choćby art. 151 czy tez 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowana skarga kasacyjna nie pozwala w zasadzie na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu. Z uwagi na związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

29 Strona skarżąca jako zarzut rażącego naruszenie prawa materialnego wymieniła przepisy art. 156 kpa oraz art. 230 i 247 Ordynacji. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że do postępowań podatkowych nie stosuje się przepisów kpa, co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji i – tym samym – czyni zarzut naruszenia art. 156 nietrafionym. Natomiast przepis art. 230 Ordynacji dotyczący tzw. wymiaru uzupełniającego nie miał w ogóle w niniejszej sprawie zastosowania. Zarzut naruszenia art. 247 ( wymienionego bez jednostek redakcyjnych) w ogóle nie został uzasadniony. Stosownie do wymogów art. 176 u.p.p.s.a. zarzut powinien zostać uzasadniony, nie jest wystarczające samo powołanie przepisu w treści skargi kasacyjnej. Brak bowiem uzasadnienia zarzutu uniemożliwia zbadanie wyroku pod katem jego legalności.

30 Odnosząc się do naruszenia innych wskazanych przepisów, tj. art. 1 ust. 1 i 2 upr oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 upl, Sąd odwoławczy zauważa, że sposób wykładni i zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego jest zgodny z wykładnią prezentowaną w uprzednio zapadłych orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności sposób klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwy organ, determinuje fakt i sposób opodatkowania gruntów, który musi uwzględniać stan wynikający z ewidencji gruntów (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2007 r. sygn. III SA/Wa 2586/06; wyrok WSA w Gdańsku z 22 marca 2007 r. sygn. II SA/Gd 297/06; wyrok NSA z 13 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 1522/05; z 3 marca 2005 r. sygn. FSK 912/04; z 8 maja 2002 r. sygn. III SA 2466/01; z 22 kwietnia 1995 r. sygn. SA/Wr 1703/94 i in.).

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały wskazane żadne merytoryczne argumenty, które mogłyby powodować konieczność uznania dokonanej wykładni prawa w zakwestionowanym orzeczeniu za wadliwą. Skarżący ograniczyli się jedynie do polemiki z poglądami Sądu I instancji co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, takie zarzuty mogą odnieść ewentualny skutek w postępowaniu wymiarowym, a nie w sprawie rozpoznawanej w trybie nadzwyczajnym. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest także wprowadzenie ustawowego zwolnienia gruntów od 1 stycznia 2003r., skoro sporny jest podatek za 2002r. Zmiany w prawie maja charakter normatywny, a nie wyjaśniający, stąd ustawowe zwolnienie od 2003r. nie rozciąga się na lata wcześniejsze.

32 Mając na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjna jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 i 225 u.p.p.s.a.