Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014 r., II FSK 621/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014 r., II FSK 621/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 939/11 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Wr 939/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. [...] spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 19 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 56.605.400 zł, poprzez utworzenie 566.054 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które następnie zostały objęte przez dotychczasowych wspólników i pokryte w całości wkładem pieniężnym. Skarżąca złożyła deklarację PCC-1 z wykazanym należnym podatkiem w kwocie 283.027 zł, wyliczonym wg stawki 0,5%, który w dniu 2 stycznia 2006 r. wpłaciła na rachunek organu podatkowego.

5 2.2. W dniu 13 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie 283.027 zł. W uzasadnieniu wskazała, że podatek uiściła bezpodstawnie, gdyż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.; w skrócie: u.p.c.c.), obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - 69/335/EWG (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969, s. 25, Polskie Wydanie Specjalne - Rozdział 9, Tom 1, s. 11; powoływanej dalej jako: "Dyrektywa"). W związku z tym, zapłacony podatek oraz odsetki od zaległości stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.). Zdaniem Spółki, nie można było uznać, że czynność zmiany umowy spółki była opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ze względu na niezgodność obowiązujących w tym czasie przepisów z zasadami konstytucyjnymi.

6 2.3. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia 11 lutego 2011 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że obciążający Spółkę p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego był zgodny z przepisami Dyrektywy, zaś po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję.

7 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

8 3.1. W skardze od ww. decyzji Dyrektora IS, skierowanej do WSA we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: (1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c, poprzez błędne stwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu p.c.c.; (2) art. 120 o.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. U. UE z 26.10.2012 r. C 326/13, dalej powoływany jako "TUE") oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie -wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

9 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., powoływane dalej jako: "rozporządzenie RM"), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o opłacie skarbowej") nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony ustawie, samodzielnie określając przedmiot opodatkowania oraz stawkę opłaty skarbowej. W związku z tym, zdaniem Spółki, rozporządzenie RM pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., mianowicie z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm.), ale także z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), obecnie obowiązującą. Na potwierdzenie tak zajętego stanowiska przytoczone zostały orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca podkreśliła, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy, przewidujące opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynność podwyższenia kapitału zakładowego, naruszały zasady konstytucyjne. W związku z tym, jako niekonstytucyjne, nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy. Prawidłowa implementacja natomiast winna polegać na zwolnieniu na gruncie u.p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji organy podatkowe - choć nie mają możliwości orzekania o konstytucyjności przepisów prawa - to jednak mogły i miały obowiązek pominąć w procesie wydania rozstrzygnięcia te przepisy, które są sprzeczne z Konstytucją RP. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co potwierdza treść orzeczenia ETS o sygn. akt C-91/92.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

11 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

12 W ocenie WSA we Wrocławiu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Zacytowany przepis odwołuje się do spornych w sprawie regulacji prawnych, czyniąc je jedynie punktem odniesienia, nie wymaga on zastosowania norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. Przekonuje o tym nie tylko treść art. 7 Dyrektywy (w powiązaniu z regulacjami krajowymi, tj. u.p.c.c.), ale i skutki prawne z niego wywiedzione. Konsekwencją dla adresata tej normy będzie brak podstaw do zwolnienia od podatku kapitałowego (p.c.c.) nie zaś opodatkowanie opłatą skarbową wg reguł obowiązujących w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r. Nie sposób zatem przyjąć, że krajowe akty prawne, do których odwołuje się Dyrektywa, są obowiązujące i wywołują przewidziane w nich skutki prawne. Regulacje zawarte w rozporządzeniu RM oraz w ustawie o opłacie skarbowej służą jedynie ustaleniu faktów istniejących w dniu 1 lipca 1984 r., celem odkodowania normy prawnej wynikającej z przepisów obecnie obowiązujących. Natomiast w aktualnym stanie prawnym, źródłem prawa statuującym p.c.c. wraz z wszystkimi jego elementami konstrukcyjnymi (podmiotem, przedmiotem, stawką podatku), jest wyłącznie ustawa, która winna być zgodna z regulacjami wspólnotowymi. W tym zaś zakresie prawidłowość regulacji prawa krajowego nie budzi zastrzeżeń. Dyrektywa 69/335/EWG została bowiem implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez nowelizację u.p.c.c. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. W art. 4 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

13 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie wywodził Dyrektor IS, iż w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, na podstawie rozporządzenia RM umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej wg stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z p.c.c. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 i 3 Dyrektywy, zgodnie z którymi Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2), z kolei w przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c u.p.c.c., po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału mogła być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału (ust. 3). Taki przepis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, obejmując podwyższenie kapitału zakładowego p.c.c. w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie zrezygnował z niego w drodze kolejnych zmian u.p.c.c. Tym samym, regulacje zawarte w tej ustawie są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy, co trafnie przyjęły organy podatkowe.

14 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na gruncie u.p.c.c., czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca p.c.c., została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 u.p.c.c. Z kolei stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c). Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c). Skarżąca podjęła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 19 grudnia 2005 r. Z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy w p.c.c., który został dopełniony poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i uiszczenie wykazanej w niej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, a także regulację zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 o.p., trafnie ograny podatkowe stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Brak było bowiem podstaw do uznania za niezgodne z Konstytucją norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania dokonanych przez stronę czynności zmiany umowy poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Kompetencji takich też nie posiada Trybunał Konstytucyjny z uwagi na zakres dopuszczalności merytorycznego orzekania wyznaczony w art. 39 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), ale przede wszystkim z uwagi na poczynione wyżej ustalenia dotyczące wpływu tych przepisów na obecną sytuację prawną podatnika p.c.c. Skoro zatem brak było podstaw do badania zgodności z Konstytucją spornych regulacji przez Trybunał Konstytucyjny, to tym bardziej, ani organ podatkowy, ani wojewódzki sąd administracyjny nie były kompetentne do podejmowania takiej oceny przez ich pominięcie w procesie stosowania obowiązującego prawa. Zwłaszcza, że - co należy zaakcentować - nie chodziło o stosowanie regulacji zawartych w tych przepisach, lecz o ocenę sytuacji prawnej, która miała miejsce w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy dla ustalenia możliwości opodatkowania określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie obecnie obowiązującego prawa krajowego.

15 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

16 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu p.c.c.; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie TUE oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała one bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji ww. przepisu Dyrektywy.

17 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy przede wszystkim zaakcentować, że w skardze kasacyjnej nietrafnie przede wszystkim podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

20 6.2. W obszarze prawa unijnego normatywnym przedmiotem skargi kasacyjnej był wyłącznie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, wypowiedział się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako "TSUE") wypowiedział się już w w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie Pak-Holdco C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok TSUE zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

21 6.3. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; 12 kwietnia 2012 r., z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; II FSK 563/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11).

22 6.3.1. W ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

23 6.3.2. Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicações, C-366/05, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

24 6.3.3. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

25 6.3.4. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicações, C-366/05, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

26 6.3.5. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

27 6.4. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Skarżącej, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

28 Podobnie, wbrew ocenie Skarżącej, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w ww. dacie nie może być oceniony jako nie mający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki (tak również NSA w ww. powołanych orzeczeniach).

29 6.5. Z powyższych względów nie doszło w konsekwencji do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Według wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, naruszenie wymienionych w niej przepisów postępowania było bowiem (zdaniem Skarżącej) wynikiem "niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej" przez Sąd pierwszej instancji, który "nie uchylił decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie 2 i 3 TUE oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy", poprzez nieuwzględnienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy".

30 6.6. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.