Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., II FSK 617/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., II FSK 617/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 818/13 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-307/09/12-9/S/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdzieąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 818/13, w którym oddalono skargę F. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, iż 31 października 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez inną spółkę akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Polski, wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.; dalej: p.c.c.), notariusz pobrał od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

4 W dniu 7 maja 2007 r. Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego Warszawy – XIV Wydział Gospodarczy KRS – dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uchwały o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

5 W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c., w przypadku powołania się przez spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249/1969, Nr 1969/335, ze zm.; dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) podlegającą zwrotowi spółce?

6 Zdaniem spółki w takim przypadku podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. stanowi nadpłatę.

7 W interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowiło, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

8 W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o jej uchylenie.

9 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

10 Wyrokiem z 16 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 822/12, uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

11 W ocenie Sądu pomimo że spółka przedstawiając własne stanowisko co do zgłoszonego zagadnienia powołała się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, to Minister Finansów negując jej stanowisko przedstawił własne ‒ oparte wyłącznie na przepisach polskiej p.c.c. Zdaniem Sądu uzasadnieniem dla takiego postępowania nie może być podniesiony przez Ministra Finansów zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych. Dopiero bowiem interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.

12 W interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały 1 lipca 1984 r., 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności (31 października 2006 r.) polskie prawo było zgodne z prawem Unii Europejskiej. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji; art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. jako sprzecznego z mającym bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., a także w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów) (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) oraz art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

14 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału przez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

16 Sąd wskazał, że w tej sprawie pojawiły się rozbieżne stanowiska, a powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

17 Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

18 Trybunał uznał, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27).

19 Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 zmienionej Dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

20 Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku, TSUE wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia).

21 W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303, uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy p.c.c. obowiązujące w Polsce w latach 2006-2008 w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy.

22 Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.; dalej: u.o.s.) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 16 maja 1983 r.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %.

23 Sąd dodał, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r., Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Sąd wskazał, jakie warunki rozporządzenie musiało spełniać, żeby było konstytucyjne.

24 Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Sąd uznał, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego.

25 Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. W ocenie Sądu Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje – zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

26 W rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. zdefiniowano także termin "kapitał zakładowy", wskazując jako jego desygnat wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. posługuje się – tak jak ustawa – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego.

27 W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od podatku od czynności cywilnoprawnych.

28 W wyroku z 16 lutego 2012 r. Trybunał wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) Dyrektywy Rady 69/335/EWG, ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

29 Uzasadniając wyrok w sprawie C – 372/10 TSUE przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA, obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

30 Następnie Sąd wskazał, że zwolennicy poglądu dotyczącego sprzeczności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazują, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków - to konsekwentnie zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy Dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. również nie zależało od żadnych warunków. Oznacza to, że zdanie drugie art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 odwołujące się do warunków, w tym do treści prawa obowiązującego w danym kraju 1 lipca 1984 r., nie dotyczy podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335. Sąd nie podzielił jednak tego poglądu. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, istotnie było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których:

31 – rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

32 – spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

33 Podwyższenie kapitału przez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

34 Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy Dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że, w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, Sąd uznał za nieprawidłowe.

35 Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 p.c.c. Uchwała ta dotyczyła ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo a nie jego zorganizowana część czy zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W związku z tym w sprawie istotne znaczenie miał art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności przez skarżącą, to jest 31 października 2006 r., zgodnie z którym przepisów tej ustawy (u.p.t.u.) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

36 Sąd uznał, że jeśli w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. doszło do wniesienia (zbycia) do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa, czynność ta nie zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 p.c.c., gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie miały zastosowania przepisy u.p.t.u.

37 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez przyjęcie, że podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

38 Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 2 pkt 4 p.c.c. w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, pomimo że w sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c.

39 Następnie spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. i w zw. z art. 41 pkt 1 Konstytucji PRL przez przyjęcie, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego opłatą skarbową 1 lipca 1984 r. było z nią zgodne.

40 Skarżąca zarzuciła także niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 8 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3, art. 178 ust. 1 Konstytucji przez ich niezastosowanie.

41 Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

44 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia sporna w sprawie, tj. zasadności pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa i kwestii zgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym była już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko w tej kwestii jest jednolite.

45 Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie można podzielić stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, zgodnie z którą: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych".

46 W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. art. 2 pkt 4 p.c.c. stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12). Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z 24 października 2008 r., II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

47 Jednakże, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

48 Należy więc zwrócić uwagę, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Wyłączenia są wyrazem braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych. Określone stany faktyczne zatem nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku. Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca zwalnia je od opodatkowania.

49 Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. 31 października 2006 r. Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis art. 2 pkt 4 p.c.c. w przytoczonym wyżej brzmieniu miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

50 Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

51 W konsekwencji skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, z 18 listopada 2015 r., II FSK 2431/13 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c. nie dotyczyło dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

52 Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych.

53 Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 2 pkt 4 p.c.c. w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – poprzez niewłaściwe zastosowanie.

54 Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych.

55 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych jest już jednoznacznie przesądzona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12, z 18 listopada 2015 r., II FSK 2431/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażony w przywołanym już wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

56 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i korzysta z argumentacji zaprezentowanej w analogicznej sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 2431/13. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie przepisów p.c.c., a także wcześniej – bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. – regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów, państwo polskie nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r., stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5 %, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania.

57 Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z tym po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

58 Za niezasadne należało uznać również zarzuty odnoszące się do niekonstytucyjności przepisów ustawy o opłacie skarbowej z przepisami Konstytucji PRL z 1952 r. Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, nie miały w tej sprawie bezpośredniego zastosowania. W szczególności nie stanowiły one podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy te posłużyły jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r., w celu ustalenia dopuszczalności opodatkowania tych czynności po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie można zatem w tej sprawie skutecznie kwestionować wyroku Sądu I instancji zarzutami dotyczącymi ewentualnej niekonstytucyjności tych przepisów.

59 Poza tym, kwestia zgodności § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej) z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL oraz pośrednio z przepisami Konstytucji RP, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyrokach: z 16 listopada 2011 r., II FSK 895/11; z 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10; z 5 lipca 2013 r., II FSK 2620/11; z 4 grudnia 2013 r., II FSK 3036/11 i II FSK 14/12; z 12 lutego 2014 r., II FSK 585/12; z 19 listopada 2014 r., II FSK 2746/12; oraz z 17 grudnia 2015 r., II FSK 2841/13 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

60 W związku z tym, zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. i w zw. z art. 41 pkt 1 Konstytucji PRL przez przyjęcie, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego opłatą skarbową 1 lipca 1984 r. było z nią zgodne; a także zarzuty niewłaściwego zastosowanie art. 2, art. 8 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3, art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, uznać należało za niezasadne.

61 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.