Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., II FSK 615/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., II FSK 615/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3984 (trzy tysiące dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1333/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał zasadność skargi P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej i postępowania podatkowego decyzją z 16 maja 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie 25.588 zł. Powodem określenia innej kwoty podatku, niż wykazana w korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. było stwierdzenie:

4 - zaniżenia przychodów o kwotę 249,71 zł oraz o kwotę 10,53 zł (nieodpłatne korzystanie z cudzych środków pieniężnych),

5 - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 701,94 zł (błędnie rozliczone koszty ubezpieczenia majątku dotyczące kilku okresów sprawozdawczych, tj. lat: 2013, 2014 i 2015),

6 - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 138.000,00 zł (wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia członkom zarządu za udział w posiedzeniach zarządu).

7 Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Spółka kwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 138.000 zł poniesionych na wypłatę wynagrodzenia członkom zarządu za udział w posiedzeniach zarządu, decyzją z 12 sierpnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

8 DIS wyjaśnił, że kwestią sporną jest zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 138.000,00 zł poniesionych przez nią na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu. Protokoły z ww. posiedzeń, omówione na nich tematy, podjęte działania oraz wyjaśnienia Spółki opisano na str. 5-11 decyzji.

9 DIS stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż uchwała nr 1/07/2011 z 19 lipca 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki została zawarta z naruszeniem art. 244 k.s.h. Uchwała ta stanowiła, że "wysokość wynagrodzenia za posiedzenie Zarządu ustalona jest każdorazowo na posiedzeniu Zarządu". Uznanie, iż uchwała ta nie została zawarta z naruszeniem art. 244 k.s.h. nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do przyjęcia, iż sporne wydatki Spółki poniesione na wypłatę wynagrodzenia członkom zarządu z tytułu ich udziału w posiedzeniach zarządu stanowią koszty podatkowe badanego roku. Wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm.), w tym w szczególności wykazywać związek z przychodami podatnika (lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

10 DIS uznał, że koniecznym jest porównanie zakresów czynności wykonywanych przez członków zarządu w ramach stosunku pracy z zakresami czynności wykonywanych przez nich na comiesięcznych posiedzeniach zarządu. W sytuacji, gdy zakresy tych czynności w obu przypadkach były takie same, to nie będzie podstaw do uznania spornych wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu posiedzeń zarządu do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku. Podwójne wynagrodzenie członków zarządu za wykonywanie tych samych zadań nie ma bowiem związku z przychodami podatnika (czy też z zabezpieczeniem źródła przychodów).

11 Z zawartych przez Spółkę z E. C. oraz P. C. umów o pracę wynika, że zostali oni zatrudnieni na stanowisku Prezesa oraz Wiceprezesa. Do umów o pracę nie zostały załączone zakresy obowiązków. Jednakże art. 208 § 3 k.s.h. stanowi, że każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakres zwykłych czynności spółki.

12 Po dokonaniu analizy dokumentów sporządzonych 31 marca 2004 r., które zawierają zakresy obowiązków osób zatrudnionych w Spółce na stanowisku Prezesa oraz Wiceprezesa DIS uznał, że czynności wykonywane przez członków zarządu w ramach tych umów miały charakter czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu. Sprowadzały się one bowiem do bieżącego zarządzania Spółką, w tym dbania o jej park maszynowy, przyjmowanie i realizację zleceń, składanie zamówień na surowce, prowadzenie bieżącej polityki finansowej itp. W ocenie DIS, aby sporne wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzeń członkom jej zarządu z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, to na posiedzeniach tych winny być podejmowane przez członków zarządu Spółki czynności przekraczające zwykły zarząd, ewentualnie czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu, co do których przeprowadzenia jeden z członków zarządu skutecznie się sprzeciwił (art. 208 § 4 k.s.h.).

13 Tymczasem z treści protokołów dokumentujących posiedzenia członków zarządu Spółki wynika, że na posiedzeniach tych omawiano wyłącznie bieżącą sytuację firmy, w tym kwestie związane z: - odejściem jednego z ważniejszych klientów Spółki, - koniecznością poszukiwania nowych zleceniobiorców (także za granicą) oraz dostawców, - koniecznością rozważenia poszerzenia oferty produkcyjnej i przeprowadzenia drobnych remontów oraz gruntowego sprzątania hali i maszyn produkcyjnych, - wydajnością produkcji, - bieżącymi sprawami finansowymi Spółki, - poprawą przepływu informacji na linii biuro-produkcja, - nawiązaniem współpracy z firmą "P.".

14 Z treści protokołów z posiedzeń zarządu nie wynika, aby na tych posiedzeniach podejmowane były jakiekolwiek strategiczne decyzje dotyczące dalszej działalności Spółki - za decyzje takie nie można bowiem uznać zawartych w protokołach ogólnikowych stwierdzeń odnośnie konieczności poszukiwania nowych zleceniobiorców, dostawców, czy też konieczności przeprowadzenia drobnych remontów itp. Co więcej, w protokołach z posiedzeń zarządu brak jest wzmianki o jakichkolwiek podejmowanych przez Zarząd na tych posiedzeniach uchwałach - czy to dotyczących strategicznych decyzji, czy też decyzji mających jedynie związek z bieżącym prowadzeniem spraw Spółki.

15 DIS wskazał, że również w umowie Spółki brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jakiekolwiek decyzje dotyczące bieżących spraw Spółki zarząd Spółki obowiązany jest omawiać na posiedzeniach, a decyzje w tym zakresie podejmować kolektywnie, tj. w formie uchwał, do których podjęcia konieczne byłoby odbycie posiedzenia zarządu Spółki. Przeciwnie z treści umowy (§ 17) wynika tylko, że:

16 - do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki upoważniony jest każdy członek Zarządu samodzielnie,

17 - rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązań do świadczenia o wysokości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego nie wymaga uchwały wspólników w rozumieniu art. 230 k.s.h., a zarząd posiada w tym zakresie stosowne uprawnienia.

18 Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS zauważył, że co do zasady nie neguje prawa podatników prowadzących działalność (także w formie spółki kapitałowej) do wynagradzania członków zarządu w ramach umowy o pracę oraz - dodatkowo - za udział w posiedzeniach zarządu. Aby jednak wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (spółki kapitałowej) czynności wykonywane przez członków zarządu na tych posiedzeniach muszą mieć odmienny charakter od czynności objętych zakresem obowiązków członka zarządu wynikającym z zawartej pomiędzy tym członkiem a spółką umowy o pracę. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

19 Odpowiadając na argumenty, że umowy o pracę z osobami będącymi członkami zarządu ograniczają ich aktywność w ramach stosunku pracy do ról Dyrektora Spółki (E. C.) oraz Dyrektora Produkcji (P. C.), organ odwoławczy wskazał, iż z treści umów o pracę zawartych ze Spółką wprost wynika, że E. C. została zatrudniona na stanowisku Prezesa (a nie Dyrektora), a P. C. na stanowisku Wiceprezesa (a nie Dyrektora Produkcji). Także przedłożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zakresy obowiązków dotyczą stanowisk Prezesa i Wiceprezesa. Z tego względu za niezrozumiałą uznać należy zawartą w odwołaniu argumentację, iż w zakresie obowiązków pracowniczych brak jakichkolwiek kompetencji do wykonywania czynności reprezentacji spółki, składania oświadczeń woli czy zaciągania zobowiązań, a więc negocjowania i zawierania umów, występowania wobec urzędów i sądów itp. Przeciwnie, ww. czynności wchodziły w zakres obowiązków osób zatrudnionych na stanowisku Prezesa oraz Wiceprezesa. Na posiedzeniach zarządu członkowie zarządu nie reprezentowali Spółki wobec osób trzecich (celem np. zawarcia umowy, zaciągnięcia zobowiązania itp.) - posiedzenia te miały charakter zamknięty (poza członkami zarządu uczestniczył w nich tylko protokolant).

20 We wniesionym odwołaniu Spółka zauważyła, że za wyraźnym rozdziałem kompetencji członków zarządu przemawiają zapisy w zakresach obowiązków: realizacja planów sprzedaży sporządzonych przez Zarząd Spółki w umowie o pracę E. C., realizacja planów produkcji sporządzonych przez Zarząd firmy. Jednakże z treści zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika, aby na posiedzeniach zarządu faktycznie uchwalane były takie plany. Z treści protokołów posiedzeń zarządu Spółki wynika, że w badanym roku zarząd nie podejmował jakichkolwiek uchwał, w tym także uchwał dotyczących planów sprzedaży oraz produkcji.

21 Odnośnie natomiast pozostałych ustaleń organu I instancji (co do których Spółka nie podniosła w odwołaniu zarzutów), organ odwoławczy - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez organ I instancji za nienaruszające przepisów prawa.

22 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, iż umowy o pracę zawarte z osobami będącymi ponadto członkami zarządu skarżącej Spółki stanowią nawiązanie z tymi osobami stosunku pracy jako członkami zarządu, błędne przyjęcie, iż umowy o pracę oraz zakresy obowiązków pracowników E. C. i P. C. obejmują kompetencje do reprezentacji Spółki oraz składania w jej imieniu oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań, naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dowolne uznanie – "ocenę organu", iż wynagrodzenie członków zarządu "nie spełniły wymogów zaliczenia ich w koszty", pominięcie art. 16 u.p.d.o.p., pominięcie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

23 DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

24 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję.

25 W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia wypłacone członkom zarządu z tytułu ich udziału w comiesięcznych posiedzeniach zarządu.

26 W ocenie organu odwoławczego skoro na posiedzeniach zarządu Spółki zarząd analizował jedynie bieżącą sytuację firmy i nie podejmował żadnych strategicznych decyzji dotyczących działalności Spółki, to tym samym na posiedzeniach tych nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd. Tymczasem wszelkie czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu (w tym dokonywanie bieżącej analizy sytuacji Spółki) członkowie zarządu Spółki obowiązani byli podejmować samodzielnie w ramach nawiązanych już ze Spółką stosunków pracy - nie było więc potrzeby przeprowadzania w tym celu comiesięcznych posiedzeń zarządu.

27 Zdaniem Sądu przyjęta przez organy podatkowe teza budzi poważne wątpliwości. Porównując treść umów o pracę z zakresem obowiązków członków zarządu – wynikającym z k.s.h. – nie można bezspornie stwierdzić, jak to uczynił DIS – że udział w posiedzeniach zarządu pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z umów o pracę. Sytuacja członka zarządu może być kształtowana różnie w zależności od zakresu łączących się z tą funkcją uprawnień, obowiązków i podporządkowania innym organom. Dopuszczalne jest zatem aby z członkiem zarządu zostały zawarte dwa stosunki prawne uzasadniające wypłatę wynagrodzenia (np. umowa o pracę i umowa cywilnoprawna np. zlecenia, umowa o dzieło, umowa menadżerska), istotne jest aby każda z nich miała odrębny przedmiot tj. zakres uprawnień i obowiązków, jak również aby czynności w ramach ww. stosunków realizowane były w różnym czasie i różnych miejscach. Następstwem tego jest podział wynagrodzenia na dwie części.

28 Organy podatkowe w ocenie Sądu nie zakwestionowały skutecznie argumentów skarżącej, która wywodzi, że sprawy rozpatrywane na posiedzeniach zarządu nie były realizacją obowiązków pracowniczych członków zarządu (Dyrektor Spółki, Dyrektor Produkcji – Prezes, Wiceprezes). Odmiennej konkluzji nie potwierdza jednoznacznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić zakres praw i obowiązków pracowniczych i członka zarządu (inny jest zakres odpowiedzialności zarówno na gruncie k.s.h. jak i O.p.).

29 Uznać zatem należało, że w rozważanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu doszło do zaistnienia dwóch stosunków prawnych o różnych zakresach, co uzasadnia wypłatę wynagrodzenia w umówionej wysokości i możliwość odniesienia wypłaconych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

30 Przepis art. 15 i wyłączenia wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości włączenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków, od tego czy czynności dokonywane przez członków zarządu przekraczały zwykły zarząd Spółką czy też nie. Twierdzenie organu odwoławczego, że wydatki te (za udział w posiedzeniach zarządu) nie pozostawały w związku przyczynowym z osiąganiem przychodów przez Spółkę bowiem nie wykraczały poza zwykły zarząd Spółką nie jest uzasadnione.

31 Dokonując takiej oceny organy podatkowe wykroczyły poza granice zakreślone normą art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy prawa podatkowego nie dają bowiem organom podatkowym uprawnienia do określania jakie wynagrodzenie wypłacane przez podmiot gospodarczy z tytułu umowy o pracę, oraz z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu, może być uznane za pozostające w związku przyczynowym z osiąganym przychodem.

32 Skoro osoba prawna uznała za celowe aby wynagrodzenie za pracę Prezesa i Wiceprezesa Spółki (Dyrektora, Dyrektora Produkcji) rozdzielić na należne im z tytułu umowy o pracę i należne z tytułu wykonywania innych czynności (udział w posiedzeniach zarządu) to nie było podstaw, aby jeden z tych wydatków wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. To nie po stronie aparatu skarbowego, ale po stronie ustawodawczej leży obowiązek przeciwdziałania sytuacjom, w których przepływ pieniędzy pomiędzy osobą prawną a osobą fizyczną powodowałby uszczuplenie zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku problem taki nie występuje o tyle, że wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

33 Sąd pierwszej instancji zalecił w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, by organ podatkowy dokonał ponownej oceny czynności dokonywanych w toku posiedzeń zarządu wskazanych w protokołach zawierających porządek obrad tych posiedzeń, w kontekście obowiązków członków zarządu Spółki.

34 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

35 1) naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.; dalej : p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 208 §3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu uczestniczenia w posiedzeniach zarządu, podczas gdy na posiedzeniach tych podejmowane były czynności nie przekraczające zwykłego zarządu a które to czynności członkowie zarządu obowiązani byli podejmować samodzielnie w ramach nawiązanego ze spółką stosunku pracy. Sąd błędnie przyjął, iż w ustalonym stanie faktycznym wydatki poniesione na wynagrodzenie członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu (będące podwójnym wynagrodzeniem za wykonywanie tych samych zadań) mają związek z uzyskanym przychodem.

36 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; art. 145 §1 pkt 1 lit.a), art. 141 §4 p.p.s.a. i w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę prawną sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji; art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe wykroczyły poza granice zakreślone normą art. 191 o.p.; art. 133 §1, art. 134 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i błędne rozstrzygnięcie sprawy.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

38 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

39 Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 191 o.p.

40 Uzasadnienie wyroku powinna cechować zwięzłość, lecz cecha ta powinna być w pełni skorelowana z komunikatywnością, umiejętnością takiego przekazania analizy przytoczonych przepisów oraz oceny sądu co do stanu faktycznego, by zarówno strona skarżąca (podatnik) jak i strona przeciwna (organ) byli przekonani odnośnie rozstrzygnięcia sądu. Uzasadnienie wyroku zgodnie z art. 141 §4 p.p.s.a. powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd pierwszej instancji ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć winny zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak również racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie (wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., II OSK 797/16). W uzasadnieniu wyroku sąd winien nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., II OSK 991/16). Uzasadnienie wyroku powinno być sporządzone w sposób umożliwiający jednoznaczne ustalenie przyczyn, dla których sąd ten uznał zaskarżone działanie organu podatkowego za zgodne bądź niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszeń przez organ administracji przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury w stopniu, który ma wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09; wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1067/11). Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, iż uzasadnienie winno pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15, LEX nr 1774490).

41 Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazuje, iż nie spełnia ono wyżej opisanych wymogów. Należy bowiem zauważyć, iż treść uzasadnienia prawnego zawiera wewnętrzną sprzeczność. Sąd stwierdza bowiem, że " w rozważanym stanie faktycznym doszło do zaistnienia dwóch stosunków prawnych o różnych zakresach, co uzasadnia wypłatę wynagrodzenia w umówionej wysokości i możliwość odniesienia wypłaconych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów" . Po dokonaniu tej konstatacji jednocześnie Sąd zaleca w ponownie prowadzonym postępowaniu, dokonanie "ponownej oceny czynności dokonywanych w toku posiedzeń zarządu wskazanych w protokołach zawierających porządek obrad tych posiedzeń, w kontekście obowiązków członków zarządu spółki". Tak więc z jednej strony Sąd przesądził, że doszło do zaistnienia dwóch stosunków pracy i ocenił, że wydatki z tym związane powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zalecił dokonanie ponownej oceny czynności dokonywanych w toku posiedzeń zarządu wskazanych w protokołach. Ocena ta i zalecenia Sądu pierwszej instancji wzajemnie wykluczają się. Tak lakoniczne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie co do ocen prawnych zastosowanych przepisów prawa materialnego sprawia, że nie poddaje się ono dalszej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić, czy wydatki poniesione na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach zarządu stanowią koszt uzyskania przychodu. Ocena ta winna wynikać z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pozostawił tę kwestię poza zakresem kontroli i pominął opis zebranych w sprawie dowodów. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można zatem twierdzić, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, że "przepisy prawa podatkowego nie dają organom podatkowym uprawnienia do określania jakie wynagrodzenie wypłacane przez podmiot gospodarczy z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu, może być uznane za pozostające w związku przyczynowym z osiąganym przychodem". Jeśli wynagrodzenie zostało przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to organy podatkowe nie tylko mają prawo, ale także obowiązek badać związek takich wydatków z przychodem. Niezrozumiałe jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że "to nie po stronie aparatu skarbowego, ale po stronie ustawodawczej leży obowiązek przeciwdziałania sytuacjom, w których przepływ pieniędzy pomiędzy osobą prawną a osobą fizyczną powodowałby uszczuplenie zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku problem taki nie występuje o tyle, że wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

42 Organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje do weryfikacji działań podatnika w ramach czynności kontrolnych. Podatnik zaś ma prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z ustaw podatkowych, które realizuje się przez to, że organ podatkowy może domagać się zapłaty podatku tylko w takiej wysokości, jaka wynika z przepisów prawa podatkowego.

43 Wobec zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego przedwczesne jest wypowiadanie się co do wskazanych naruszeń prawa materialnego.

44 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.