Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r., II FSK 605/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r., II FSK 605/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 611/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 611/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 22 maja 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

4 Spółka wnioskiem z dnia 27 czerwca 2011 r. zwróciła się do Burmistrza P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2009 rok w wysokości 694 933,00 zł oraz zaliczenia jej wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając swój wniosek, Spółka wskazała, że w związku z planowaną inwestycją budowy farmy wiatrowej zawarła umowy dzierżawy gruntów, położonych na terenie gminy P. Przedmiotem dzierżawy były przeważnie grunty będące gruntami rolnymi, tj. z wyjątkiem dwóch nieużytków. Ponadto, Spółka oświadczyła, że nie występowała o zmianę kwalifikacji gruntów, a grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności rolniczej. Spółka podniosła, że mimo planowania inwestycji nie podjęła na wskazanych we wniosku gruntach, żadnych działań faktycznych, nawet o charakterze przygotowawczym, które uniemożliwiłyby wykorzystanie ich na cele rolnicze. Zdaniem Spółki, spełniła ona warunki pozwalające na wyłączenie gruntów z opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości i opodatkowania ich podatkiem rolnym, bowiem w ewidencji gruntów dokonano odpowiedniego wpisu oraz nie prowadzono na nich działalności innej niż rolnicza. Do wniosku Spółka załączyła deklarację podatku rolnego na 2009 rok, korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 rok, umowę zawartą z Gminą P. z dnia 10 lipca 2008 r. na dzierżawę nieruchomości położonych w obrębie miejscowości J. oraz dwie umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych O. w S. filia w K. z dnia 18 sierpnia 2008 r. na dzierżawę nieruchomości położonych w obrębie miejscowości D., B., K., B., S., D. i J., wypis z ewidencji gruntów dotyczący działek objętych umową zawartą z Gminą P. z dnia 10 lipca 2008 r. oraz wypis z KRS P. S.A.

5 Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 sierpnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2009 rok oraz zaliczenia jej wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych.

6 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchyliło decyzję Burmistrza P. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

7 Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, decyzją z dnia 27 lutego 2012 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2009 rok w wysokości 694 933,00 zł oraz zaliczenia jej wraz z odsetkami na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ ten wyjaśnił, że w sprawie bezsporne było zawarcie przez Spółkę - w związku z planowaną inwestycją budowy farmy wiatrowej - trzech umów dzierżawy gruntów, położonych na terenie gminy P. Zdaniem organu podatkowego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budził wątpliwości fakt, że grunt nie został wyłączony z produkcji rolnej, wobec czego podejmowane przez spółkę czynności związane z rozpoczęciem budowy elektrowni wiatrowych, w istocie zmierzały do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja spółki o odstąpieniu od kontynuowania procedur przygotowania dokumentacji do projektu budowy farmy pozostała bez wpływu na zmianę charakteru wcześniej podjętych przez spółkę czynności, zmierzających do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy.

8 Organ odwoławczy decyzją z dnia 22 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 27 lutego 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.o.l."), wskazał, że zwrot: "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza taki stan faktyczny, w którym ma miejsce rzeczywiste wykorzystanie gruntu rolnego na działalność gospodarczą. Zdaniem organu, użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Według Kolegium, od chwili objęcia gruntu w dzierżawę, spółka zajęła go na swoją działalność gospodarczą, o czym świadczą wszystkie podjęte przez Spółkę czynności, m.in. te wskutek których wprowadzono zmiany zagospodarowania przestrzennego gminy P. na zgodną z kierunkiem działań podatnika. Wobec powyższego, Spółka prawidłowo złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i uiściła należy podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, ryzyko związane z podjętą na terenie gminy P. działalnością gospodarczą ponosiła tylko Spółka. Żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i jego zwrotu z powodu rezygnacji z kontynuowania działalności gospodarczej w gminie P., stanowiło próbę przerzucenia kosztów ryzyka gospodarczego poniesionego przez spółkę na Gminę P.

9 Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej O.p.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że w 2008 roku grunty posiadane przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy zawartych z Gminą P. i z Agencją Nieruchomości Rolnych były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; przepisów materialnych, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych norm, polegającą na przyjęciu, że z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej mamy do czynienia w przypadku gdy na gruntach tych ma być prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie podatnik podjął jakiekolwiek działania zmierzające do realizacji swych planów (np. czynności formalnoprawne i przygotowawczo-organizacyjne), bez względu na to, czy grunty zostały faktycznie wyłączone z produkcji rolnej.

10 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - podniósł, że zgadza się z ustaleniami organu odwoławczego, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na wszystkich wydzierżawionych gruntach. Wbrew stanowisku skarżącej - uwzględniając przedmiot statutowej działalności gospodarczej Spółki - dla stwierdzenia, że użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie było konieczne przeprowadzenie na nieruchomości czynności faktycznych, polegających na takiej ingerencji w grunty, która by spowodowała w nich zmiany uniemożliwiające wykorzystanie ich rolniczo. Wbrew twierdzeniom Spółki wskazano należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba "wyłączenia nieruchomości" z produkcji rolnej, bowiem w zakresie statutowej działalności gospodarczej Spółki mieściła się działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w tym użytków rolnych w celu prowadzenia na nich upraw, co jednoznacznie wynika z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS, o jakim wyżej mowa, a tym samym stanowi podstawę do uznania, że Spółka w ramach prowadzonej swojej statutowej działalności gospodarczej wydzierżawiała grunty orne osobom trzecim, które prowadziły na niej działalność rolniczą.

12 Sąd zgodził się zatem z organem odwoławczym, że na gruncie art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zawarty w tych przepisach zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza taki stan faktyczny, w którym ma miejsce rzeczywiste wykorzystanie gruntu rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości Sądu, że użytki rolne wydzierżawione Spółce były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym.

13 Sąd orzekający w sprawie nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1, oraz zgodnie z art. 191 O. p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydane decyzje w sprawie uzasadniono zgodnie z art. 210 § 4 ww. ustawy.

14 Spółka złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną i zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

15 1) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

16 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

17 3) naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię (w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tych norm), a także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie.

18 Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

22 Środek zaskarżenia wniesiony w niniejszej sprawie został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu przepisów postępowania, jak i regulacji prawa materialnego, które – wobec braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego – zakreślają granice kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a). Wyjaśnienia wymaga, że mimo wskazania w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej na uchybienia o charakterze procesowym, które co do zasady podlegają rozpoznaniu jako pierwsze, w rozpatrywanym przypadku punktem wyjścia do oceny sformułowanych zarzutów pozostaje interpretacja prawa materialnego, w tym kluczowego z perspektywy forsowanego przez Spółkę stanowiska pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Sposób rozumienia wspomnianego terminu, zamieszczonego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego, rzutując na ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek warunkujących opodatkowanie gruntu podatkiem od nieruchomości.

23 Argumentacja skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że sporne pojęcie - po pierwsze: należy odróżnić od pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., po drugie: dla spełnienia przesłanki "zajęcia na prowadzenie dzielności gospodarczej" nie jest wystarczające posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę, lecz konieczne pozostaje podjęcie faktycznych czynności dotyczących gruntu, które wyłączą go z produkcji rolnej. O ile teza pierwsza nie budzi zasadniczo zastrzeżeń, o tyle druga z nich jest zbyt daleko idąca, co czyni bezpodstawnym zarzut błędnej wykładni przepisów u.p.o.l. wymienionych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

24 Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się dwoma różnymi sformułowaniami określającymi relacje między gruntem jako przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawa ta definiuje m. in. termin "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem (...) gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu doprecyzowują na użytek niniejszej ustawy pojęcie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2) i działalności rolniczej (art. 1a ust. 1 pkt 6) oraz pojęcie użytków rolnych (art. 1a ust. 3 pkt 1). Z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że interpretacja wspomnianych pojęć pozostaje poza przedmiotem sporu. W szczególności nie jest przez Spółkę kwestionowany, ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, pogląd, zgodnie z którym samo niewykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy o braku warunku "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w przypadku, gdy nie występuje wyjątek dotyczący "względów technicznych", wystarczające jest samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1927/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2869/12 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona sprzeciwia się natomiast analogicznemu rozumieniu pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", jakim ustawodawca posługuje się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Otóż w myśl powołanego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Cytowany przepis koresponduje z regulacją zawartą w ustawie o podatku rolnym, która w art. 1 wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle powołanych regulacji grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zostają one objęte zakresem regulacji u.p.o.l. Choć ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", to wykluczyć należy odwoływanie się w tym zakresie do definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w jednym z wyroków: "Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości [stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l.], pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można (...) posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana była dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja ta nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca (tak B. Pahl w glosie do powołanego wyżej wyroku NSA, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2011). Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. powołane wyżej orzeczenie NSA, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Wbrew jednak sugestiom autora skargi kasacyjnej, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija skarżąca w swych rozważaniach. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że "w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle prezentowanych uwag za nieusprawiedliwione uznać należy ogólne stwierdzenie Spółki, że podjęcie czynności formalno-prawnych i przygotowawczo-organizacyjnych na nie wyłączonych z produkcji rolnej gruntach z góry przesądza, że grunty takie nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie.

25 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał objęcie dzierżawionych przez Spółkę gruntów podatkiem od nieruchomości. Skarżąca bezspornie zawarła umowy dzierżawy spornych terenów w związku z planowaną budową farmy wiatrowej i podjęła czynności charakterystyczne dla etapu przygotowawczego inwestycji. Nie jest przez stronę kwestionowany zakres realizowanych przez nią działań wstępnych, które dotyczyły załatwiania wymaganych formalności, przygotowywania odpowiedniej dokumentacji i badania terenu (w tym dokonywania uzgodnień z urbanistą opracowującym studium na zlecenie gminy, sporządzania planów infrastruktury i wszczynania procedury uzyskania decyzji środowiskowej). Skarżąca nie podważa również twierdzeń Sądu odnoszących się do podejmowania przez Spółkę czynności polegających poddzierżawianiu wcześniej wydzierżawionych gruntów osobom trzecim w celu prowadzenia działalności rolniczej. Nie sposób nie dostrzec, że opisane działania bezsprzecznie mieszczą się w zakresie statutowej działalności Spółki, wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego i obejmującej wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Nie może tym samym ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do dzierżawionych gruntów skarżąca faktycznie dokonywała czynności wchodzących w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Sam fakt, że realizowane przez nią działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (zarządzanie i wynajem nieruchomości oraz tworzenie farm wiatrowych) nie wiązały się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidowały z możliwością uprawniania dzierżawionych terenów, nie wykluczał kwalifikacji spornych gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

26 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu procesowego zamieszczonego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek pominięcia uchybień organów podatkowych w zakresie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mimo powołania szeregu przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, z uzasadnienia przedmiotowego zarzutu jednoznacznie wynika, że Spółka identyfikuje zarzucane naruszenia z błędną oceną stanu faktycznego sprawy w kontekście istnienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocenę tę jednak, w świetle powołanych wyżej okoliczności i wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należało uznać za prawidłową. Sąd kasacyjny nie podzielił tym samym stanowiska Spółki co do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Choć sposób przedstawienia rozważań Sądu pierwszej instancji mógł powodować pewne niejasności (wynikające z jednoczesnego nawiązywania do pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz braku wyraźnego rozgraniczenia wywodów dotyczących art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), to niewątpliwie stanowiło to konsekwencję trafnego stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego o spełnieniu w rozpatrywanych okolicznościach faktycznych obydwu kryteriów przewidzianych w art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które łącznie przesądzały o opodatkowaniu spornych gruntów podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Niezależnie zatem od tego, że Sąd pierwszej instancji nie zaakcentował wyraźnie konieczności rozróżnienia omawianych pojęć ("zajęcia" i "związania"), to nie mogło ulegać wątpliwości, że decydując o spełnieniu przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" Sąd ten nie poprzestał na stwierdzeniu faktu posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, a wskazał również na podejmowane przez Spółkę konkretne czynności, świadczące o zaistnieniu wyjątku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako nieuprawnione sugestie autora skargi kasacyjnej jakoby w zaskarżonym wyroku utożsamiano terminy, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

27 Zamierzonego przez stronę skutku nie mógł również wywrzeć zarzut wskazujący na obrazę art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. polegającą na niezgodnym ze stanem rzeczywistym przyjęciu przez Sąd, że "Spółka prowadziła działalność na wszystkich wydzierżawionych gruntach", w sytuacji, gdy skarżąca w ogóle nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej na tych gruntach. Pomijając wadliwość podstawy kasacyjnej próbującej uzasadnić naruszenie przepisu określającego wymogi prawidłowego uzasadnienia sądowego (art. 141 § 4 p.p.s.a.) błędami w ocenie stanu faktycznego, podkreślić należy, że argumentacja mająca usprawiedliwiać analizowane uchybienie procesowe nie znajduje – jak wcześniej wykazano – uzasadnienia.

28 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.