Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2011 r., II FSK 60/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2011 r., II FSK 60/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. i M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1193/09 w sprawie ze skargi I. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I.D. i M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

3 W uzasadnieniu podał, że w dniu 20 listopada 2000 r. I. i M. D. kupili od Przedsiębiorstwa [...] w drodze umowy notarialnej (akt notarialny Rep. [...]) lokal mieszkalny położony w budynku przy ul. K. w K. Od zawartej umowy notariusz jako płatnik obliczył i pobrał opłatę skarbową w kwocie 7.628,50 zł.

4 Pismem z dnia 19 grudnia 2000 r. I. i M. D. wystąpili do Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranej przez notariusza opłaty skarbowej wskazując, że tego typu czynność prawna powinna być w świetle przepisów zwolniona z opłaty skarbowej.

5 Decyzją z dnia 22 stycznia 2001 r. organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej. Powyższa decyzja stała się ostateczna z uwagi na to, że strony nie wniosły od niej odwołania oraz prawomocna, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie postanowieniem z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 434/02 odrzucił skargę na ww. decyzję z uwagi na niewyczerpanie toku instancji.

6 W dniu 14 maja 2002 r. I. i M. D. złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o zmianę ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia 22 stycznia 2001 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej. Powyższy wniosek zawierał prośbę o przywrócenie terminu do złożenia wniosku.

7 Decyzją z dnia 17 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy w K. działając w trybie art. 256 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej uznając, że żądanie zmiany zostało wniesione po upływie terminu określonego w tym przepisie, tj. po upływie roku od dnia jej doręczenia. Jednocześnie kolejną decyzją z dnia 17 czerwca 2002 r. organ umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zmianę decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej.

8 Po rozpoznaniu odwołań I. i M. D. wniesionych od obydwu rozstrzygnięć organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 sierpnia 2002 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zmianę decyzji i orzekł merytorycznie odmawiając przywrócenia terminu. Z kolei decyzją o nr [...] datowaną na ten sam dzień organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej.

9 W wyniku wniesionych od obydwu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2190/02 uchylił obydwie zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji stwierdzając, że najpierw winien zostać rozpoznany wniosek o przywrócenie procesowego terminu określonego w art. 256 Ordynacji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności należało rozpoznać wniosek o wszczęcie nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej.

10 Decyzją z dnia 23 czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postępowanie w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia żądania o zmianę decyzji ostatecznej argumentując swoje rozstrzygnięcie tym, że po nowelizacji art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 1 stycznia 2003 r. termin do złożenia takiego żądania wynosi 5 lat od daty doręczenia decyzji. Natomiast decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r. zmienił decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 7.328,50 zł.

11 W piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2006 r. strona zakwestionowała treść powyższej decyzji stwierdzając, że organ winien orzec o należnych odsetkach za niezasadnie pobraną opłatę skarbową. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. traktując pismo strony jako odwołanie decyzją z dnia 25 sierpnia 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2006 r. zmieniającą decyzję ostateczną o odmowie stwierdzenia nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzja dnia 22 stycznia 2001 r. została doręczona podatnikom w dniu 25 stycznia 2001 r., natomiast ich wniosek o zmianę tej decyzji został złożony dopiero w dniu 14 maja 2002 r., a więc po upływie terminu rocznego z art. 256 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z nr 169, poz. 1387), dalej: ustawa nowelizująca. Według brzmienia tego ostatniego przepisu żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia ustawy nowelizującej, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Tymczasem organ pierwszej instancji wziął pod uwagę treść przepisów Ordynacji podatkowej po nowelizacji stosując 5 letni termin przewidziany dla złożenia wniosku.

12 Jednocześnie we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 sierpnia 2006 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 czerwca 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia żądania o zmianę decyzji ostatecznej. Następnie decyzją dnia 6 listopada 2006 r. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy swoją decyzję o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej.

13 Na skutek skargi wniesionej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1638/06 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdzając, że organ błędnie zakwalifikował pismo stron z dnia 5 lipca 2006 r. jako odwołanie, podczas gdy należało uznać, że jest to wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji (art. 213 Ordynacji podatkowej).

14 W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. rozpatrując wniosek stron z dnia 5 lipca 2006 r. wydał w dniu 19 czerwca 2008 r. postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji orzekającej stwierdzenie nadpłaty w kwocie 7.328,50 zł. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone w drodze zażalenia, w którym strony podniosły, że nie zachodzi konieczność uzupełnienia decyzji z dnia 24 czerwca 2006 r., gdyż jest ostateczna, wykonalna i stała się ona prawomocna z uwagi na wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1638/06.

15 W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17 września 2008 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji nie zawierało pouczenia, o jakim mowa w art. 213 § 5 zdanie 2, tj. o prawie odwołania od decyzji nieuzupełnionej w terminie 4 dni od dnia doręczenia postanowienia o odmowie jej uzupełnienia.

16 W wykonaniu powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 25 listopada 2008 r. postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 24 czerwca 2006 r. zmieniającej decyzję ostateczną Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 stycznia 2001 r.

17 Wnioskiem z dnia 18 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności swojej decyzji z dnia 24 czerwca 2006 r. w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. i stwierdzeniu nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 7.328,50 zł. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności i decyzją z dnia 26 marca 2009 r. stwierdził nieważność przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu podkreślono, że organ wydał decyzję o zmianie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż pominął treść przepisu art. 24 § 1 ustawy nowelizującej.

18 Decyzją z dnia 2 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wydanie decyzji z pominięciem art. 24 § 1 ustawy nowelizującej doprowadziło do merytorycznego rozpatrzenia żądania, które ze względu na upływ terminu określonego w przepisach prawa nie powinno zostać rozpatrzone. Naruszenie to ma charakter rażącego, gdyż prowadzi do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją i rodzi skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał również za nieuzasadnione stanowisko stron, że ważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2006 r. była badana przez WSA w Krakowie. Sąd wypowiedział się bowiem wyłącznie co do decyzji organu drugiej instancji, uchylając ją ze względów formalnych i nie wyraził stanowiska co do decyzji pierwszoinstancyjnej.

19 Wyrokiem z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. i M. D. na wskazane rozstrzygnięcie organu drugiej instancji.

20 W uzasadnieniu wskazano m.in., że bezsporny w sprawie jest fakt, że skarżący w dniu 14 maja 2002 r. wystąpili do organu podatkowego z wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, mogła być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawiał za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

21 W ocenie Sądu, decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 stycznia 2001 r., nr [...], na mocy której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej, a której dotyczył wniosek, niewątpliwie była w chwili składania żądania jej zmiany decyzją ostateczną, gdyż została doręczona stronom w dniu 25 stycznia 2001 r. i strony nie skorzystały z prawa wniesienia od niej odwołania, pomimo stosownego pouczenia zawartego w jej treści. Dlatego też przedmiotowe rozstrzygnięcie stało się ostateczne z dniem 9 lutego 2001 r. Jest to również decyzja, na mocy której strony nie nabyły prawa w sferze prawa materialnego.

22 Przytaczając przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej, również w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Ponieważ jednak decyzja Urzędu Skarbowego w K. stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. - zdaniem WSA w Krakowie - do wniosku o jej zmianę zastosowanie miały przepisy art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed noweli dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie właśnie z dniem 1 stycznia 2003 r. i która wprowadzała dłuższy, bo pięcioletni termin na złożenie wniosku o zmianę decyzji. Z art. 24 § 1 ww. ustawy nowelizującej wynika bowiem, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed 1 stycznia 2003 r. Wobec tego przepis ten określił, na podstawie jakich przepisów materialnoprawnych organy podatkowe mają rozstrzygać żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - wskazując jednoznacznie na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyznał rację organowi odwoławczemu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2006 r. narusza prawo, albowiem organ ten zmienił decyzję ostateczną po upływie rocznego terminu przewidzianego w art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 § 1 ustawy nowelizującej. Rozważenia wymagała zatem jedynie okoliczność, czy owo naruszenie ma charakter rażącego naruszenia prawa powodującego nieważność aktu administracyjnego.

23 Sąd wskazał, że z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma kompetencje do stwierdzenia nieważności tylko takiej decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na ugruntowane stanowisko doktryny i orzecznictwa podniesiono, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji jest w sposób oczywisty, wyraźny, niewątpliwy i dający się łatwo stwierdzić sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa.

24 W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W dacie orzekania istniał bowiem niewątpliwy stan prawny, albowiem intertemporalny przepis art. 24 § 1 ustawy nowelizującej jest jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. Na skutek pominięcia jego treści organ zastosował art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, które nie mogło odnosić się do sytuacji faktycznej i prawnej stron. W wyniku czego doszło do stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wniosek skarżących w ogóle nie podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Żądanie zmiany decyzji ostatecznej nastąpiło zatem wbrew jednoznacznej i wyraźnej treści cytowanych przepisów.

25 Niewątpliwie sytuacja ta spowodowała, że skarżący znaleźli się w gorszej sytuacji, niż inni nabywcy mieszkań zakładowych w budynku, w którym strony również zakupiły mieszkanie. Sąd zauważył jednak, że skarżący dobrowolnie zaniechali wyczerpania drogi odwoławczej w odniesieniu do decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 stycznia 2001 r., na mocy której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej, w ten sposób zaprzepaszczając szansę na dokonanie kontroli powyższej decyzji, także w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z niewiadomych przyczyn uchybili nadto ustawowemu terminowi do żądania zmiany niekorzystnej dla nich decyzji. Stąd powoływanie się na poczucie krzywdy i odwoływanie się do zasad sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza w sytuacji powyższych zaniedbań skarżących, nie może uzasadniać utrzymania w mocy decyzji obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa.

26 Od powyższego wyroku I. i M. D. złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

27 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

28 1) naruszenie przepisu postępowania, tj. art 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotne znaczenie w sprawie, z uwagi na nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całokształtu sprawy związanej z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2009 roku, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2006 roku znak PO/4301-104/06/TK, skoro wnikliwa analiza sprawy wymagała uwzględnienia merytorycznej zasadności wskazanej powyżej decyzji w kontekście zasady pogłębiania zaufania obywateli do Państwa,

29 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2009 roku, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2006 r., nie naruszała art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej, mając na uwadze okoliczność, że wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2006 r., nastąpiło z naruszeniem art. 24 § 1 ustawy zmieniającej, w kontekście całokształtu sprawy oraz znaczenia wspomnianego przepisu nie powinno być traktowane jako "rażące".

30 Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/09 i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie w całości wskazanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego i związanej z nią zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej, jest doprowadzenie do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej z przyczyn formalnoprawnych leżących po stronie organu administracji, mimo jej merytorycznej zasadności. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy na podstawie wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Skarżący nabyli prawa. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie wyczerpanie przez nich drogi odwoławczej wyklucza powołanie się na względy sprawiedliwości społecznej nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

32 W ocenie autorów skargi kasacyjnej, pogląd o rażącym naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na skutek wydania decyzji z dnia 24 czerwca 2006 roku jest chybiony, w szczególności, że nawet przy przyjęciu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przepisu art. 24 § 1 Noweli nie może uznać, że naruszenie miało taki ciężar gatunkowy, który pozwala na kwalifikowanie go jako "rażące". Ponadto określenie "rażące" dotyczy naruszenia takich norm prawnych, które w prostym skutku naruszają powszechnie przyjęte zasady praworządności i są sprzecznie z podstawowymi zasadami prawa. Wskazano również, że przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji mają szczególny charakter, a ich wykładnia powinna być restrykcyjna w kontekście prymatu uwzględniania interesu stron w tym postępowaniu, zaś w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również Sądu Najwyższego stanowczo podkreśla się fakt, że ocena naruszenia przez organy administracji przepisów prawa, powinna uwzględniać całokształt sprawy i jej uwarunkowania w świetle podstawowych praw obywateli.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

36 Istotą problemu poddanego rozwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego przez wnoszących skargę kasacyjną jest ocena zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że zasadne było stwierdzenie - w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009 r. nr [...] - nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2006 r. nr [...] Mocą tej decyzji, po uwzględnieniu wniosku skarżących z dnia 14 maja 2002 r., zmieniono ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 stycznia 2001 r. nr [...], doręczoną skarżącym w dniu 25 stycznia 2001 r., w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, pobranej przez płatnika (notariusza) od umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i orzeczono o stwierdzeniu nadpłaty w opłacie skarbowej.

37 W postępowaniu administracyjnym obowiązuje ogólna zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych ustanowiona w art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"). Ogólna zasada trwałości decyzji administracyjnych nie oznacza braku możliwości zmiany lub uchylenia takich decyzji. Wynika z niej natomiast wykluczenie dowolności przy wzruszaniu decyzji ostatecznych. Treścią tej zasady jest to, że decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ administracyjny i tylko w przypadkach wprost unormowanych w przepisach. Ustawodawca umożliwił organowi podatkowemu stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej). Pojęcie rażącego naruszenia prawa rozumiane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. (np. wyr. NSA z 19.08.2010 r. II FSK 612/09; LEX nr 745766).

38 Wcześniej w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie dalszych przesłanek. W niektórych wyrokach przyjmowano, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą takie naruszenie (vide wyroki NSA z 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88 i IV SA 187/88 Gap 1989/6/42). Te poglądy spotkały się jednak z krytyką w piśmiennictwie, gdzie podnoszono, że obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Podobne stanowisko można znaleźć także w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Na tle takiego samego brzmienia art. 156 § 1 k.p.a. Sąd Najwyższy stwierdził, że art. 156 § 1 k.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod uwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary lub jakichkolwiek innych (vide wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, OSNAP 2001 nr 4 poz. 100).

39 Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, ale także przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych (Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 B. Adamiak J. Borkowski R. Mastalski J. Zubrzycki str.977 pkt.7.2.). Ustawodawca nie zawarł w art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej ograniczeń w obszarze prawa, do którego przepis ten ma zastosowanie.

40 Niezasadny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku istnienia podstawy prawnej do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2006 r. wobec rażącego naruszenia tą decyzją art.24 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. nowelizującej Ordynację podatkową.

41 Bezsporne jest, że decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 22 stycznia 2001 r. była decyzją ostateczną, jako że strona skarżąca nie wniosła od niej odwołania. Strona skarżąca zastosowała tryb wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 22 stycznia 2001 r. uregulowany w art.253 Ordynacji podatkowej, wnosząc o zmianę tej decyzji po upływie roku od dnia jej doręczenia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.256 §1 Ordynacji podatkowej, brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. włącznie, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Ustawa nowelizująca wydłużyła termin roczny do pięciu lat z dniem 1 stycznia 2003 r. Wydając decyzję z dnia 24 czerwca 2006 r. organ podatkowy I instancji powinien jednak mieć na uwadze art.256 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. włącznie, jako że przepis w tym brzmieniu miał zastosowanie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r. Wynika to z art.24 § 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed 1 stycznia 2003 r. Wobec tego przepis ten określił, na podstawie jakich przepisów materialnoprawnych organy podatkowe mają rozstrzygać żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - wskazując jednoznacznie na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Zatem do zmiany decyzji ostatecznej z dnia 22 stycznia 2001 r. mógł mieć ewentualnie zastosowanie przepis art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże upływ rocznego terminu spowodował, iż nie można było badać kwestii merytorycznej decyzji, o zmianę której wnosiła strona (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2008 r. I SA/Łd 1217/07; LEX 468187; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. II FSK 526/05, LEX nr 205711). W tej sytuacji uzasadnione było stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że ostateczna decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 24 czerwca 2006 r., uwzględniająca bezpodstawnie pięcioletni termin do wzruszenia decyzji z dnia 22 stycznia 2001 r. i zmieniająca tą decyzję w trybie art.253 § 1 Ordynacji podatkowej, wydana została z rażącym naruszeniem art.24 § 1 ustawy nowelizującej. Skutkiem tego naruszenia było badanie kwestii merytorycznej decyzji z dnia 22 stycznia 2001 r, niedopuszczalne po upływie rocznego terminu wynikającego z art.256 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

42 W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całokształtu sprawy związanej z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009 r. wobec nieuwzględnienia merytorycznej zasadności decyzji z dnia 24 czerwca 2006 r.

43 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.