Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2010 r., II FSK 594/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2010 r., II FSK 594/09

Tekst

TEZY

1 Wyrok sądu administracyjnego, który nie zakwestionował zastosowania się przez organ administracji do wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu tego sądu, w tej samej sprawie, wskazań co dalszego postępowania, wiążąco przesądza o braku naruszenia przez ten organ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w tym zakresie.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1309/08 w sprawie ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od H. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez H. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 marca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z 29 marca 2001 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 29 marca 2001 r. Urząd Skarbowy w P. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 50.204 zł za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 20 %, tj. 10.040,80 zł. Decyzją z 4 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tą skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 24 stycznia 2003 r., III SA 1957/01 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

5 Izba Skarbowa w W. decyzją z 18 czerwca 2003 r., uchyliła decyzję urzędu skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 5 października 2004 r., III SA 2041/03.

6 W międzyczasie decyzją z 5 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia 2000 r. do lipca 2000 r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu. Decyzją z 28 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z 13 października 2006 r., III SA/Wa 1510/06, WSA stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

7 Decyzją z 27 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 52.566,00 zł oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.513,00 zł. WSA w Warszawie, wyrokiem z 31 października 2007 r., III SA/Wa 906/07 uchylił zaskarżoną decyzję dyrektora izby skarbowej.

8 Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 4 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż handel na targowisku w P. odbywał się przez cały 2000 r. z wyjątkiem niektórych dni tygodnia. Pracownice podatnika zeznały, że utargi dzienne po ich obliczeniu oraz odliczeniu opłat za stoisko przekazywały skarżącemu codziennie po zakończeniu sprzedaży. Organ pierwszej instancji ustalił, że pierwszy przychód z handlu obwoźnego został zaewidencjonowany w ewidencji przychodów w dniu 12 lipca 2000 r. w kwocie 85,50 zł. Zdaniem organu podatkowego przedstawione fakty świadczą o tym, że ewidencja przychodów za okres od stycznia do lipca 2000 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, czyli jest nierzetelna, a tym samym nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Po uwzględnieniu całości materiału dowodowego (w tym zapisków jednej z pracownic podatnika) zgromadzonego w sprawie oraz wyjaśnień podatnika, organ stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia do lipca 2000 r. wyniosła razem brutto 62.452,50 zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie wykazał do opodatkowania refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy w P. za okres od stycznia do kwietnia 2000 r. w łącznej kwocie 1.375,16 zł. Łączny niezaewidencjonowany przychód za okres od stycznia do lipca 2000 r. wyniósł 52.565,73 zł. Ryczałt od kwoty 52.565,73 zł według stawki 20% wyniósł 10.513,16 zł.

9 Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy w P. decyzją z 29 marca 2001 r. określił wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 50.204,00 zł oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.040,80 zł. Wskazał również, iż zgodnie z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub ważny interes publiczny.

10 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 1, art. 177, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. Skarżący zarzucił również organom niewykonanie dyspozycji wyroków NSA z 24 stycznia 2003 r. oraz WSA z 5 października 2004 r.

11 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

12 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcia po wyrokach NSA z 24 stycznia 2003 r. oraz WSA z 5 października 2004 r. naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Również dla sądu administracyjnego oznacza to, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku, w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2003 r., III SA 1957/01 stwierdził, iż w sprawie należałoby rozstrzygnąć, czy przedłożone przez stronę na rozprawie, a nieuwzględnione przez organy dokumenty miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie. Zalecenia te zostały powtórzone w orzeczeniu WSA z 5 października 2004 r., III SA/Wa 2041/03. Wskazania te nie zostały jednak przez dyrektora izby skarbowej wykonane. Skarżący zasadnie wskazywał na brak ustaleń w tym zakresie. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 122 o.p., nakazującego organom podatkowym podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji naruszono także art. 210 § 4 o.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało oceny znaczenia tych dokumentów dla wyniku sprawy.

14 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

15 – przepisów postępowania tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) – poprzez nierozpoznanie sprawy zgodnie z oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 31 października 2007 r., III SA/Wa 906/07 mimo, że ocena i wskazania mają charakter bezwzględnie obowiązujący dla sądu,

16 – przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. – poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokładnie nie wyjaśniły sprawy.

17 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 8. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji było naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartej w wyroku NSA z 24 stycznia 2004 r. oraz wyroku WSA w Warszawie z 5 października 2004 r. Przy czym przyjąć należy, czego sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny nie przesądził, mimo przeprowadzonych w tym zakresie rozważań teoretycznych, że ocena prawna dotyczyła art. 200 § 1 o.p., zaś brak odniesienie się do złożonych na rozprawie w dniu 24 stycznia 2003 r. (III SA 1957/01) dokumentów dotyczył wskazań co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Stwierdzając naruszenie wskazanego przepisu sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku, w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z przytoczonego zdania zdaje się wynikać, że sąd pierwszej instancji nie kwestionuje prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 200 § 1 o.p., kwestionuje natomiast wykonanie wskazań co do dalszego postępowania. Zupełnie natomiast sąd ten pomija w swoich rozważaniach fakt, że po wydaniu przytoczonych orzeczeń WSA w Warszawie jeszcze dwukrotnie rozpoznawał przedmiotową sprawę (wyroki z 13 października 2006 r. i 31 października 2007 r.) i za każdym razem jego obowiązkiem było konsekwentnie reagować, poprzez treść tych wyroków, w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania. O ile można powiedzieć, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok z 13 października 2006 r.) uchybienia procesowe miały drugorzędne znaczenie, to w przypadku wyroku z 31 października 2007 r. obowiązkiem sądu administracyjnego było w pierwszej kolejności zbadanie w toku przeprowadzanej kontroli legalności, czy organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania. Wobec braku takiego odniesienia organ podatkowy mógł nabrać przekonania, że jedynym powodem uchylenia decyzji było naruszenie art. 234 w zw. z art. 210 o.p. Tym bardziej, że z treści uzasadnienia wyroku z 31 października 2007 r. wynikało, że sąd uwzględnił skargę z innych przyczyn niż w skardze. Uznał więc zarzuty skargi i ich argumentację za niezasadne. Natomiast te same zarzuty i ich argumentacja legły u podstaw odmiennej oceny zaprezentowanej w wyroku zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną. Ta oczywista rozbieżność jest niedopuszczalna i w istocie podważa obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Można więc powiedzieć, że te wszystkie uwagi teoretyczne sądu pierwszej instancji kierowane w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, są w pełni aktualne do zaskarżonego wyroku, który normę prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a. zastosował wbrew jej istocie i bez powiązania z całokształtem okoliczności danej sprawy. Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że wyrok sądu administracyjnego, który nie zakwestionował zastosowania się przez organ administracji do wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu tego sądu, w tej samej sprawie, wskazań co dalszego postępowania, wiążąco przesądza o braku naruszenia przez ten organ art. 153 p.p.s.a. w tym zakresie.

21 Za w pełni zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania obowiązkiem sądu jest wykazanie, że to naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji nie wykazał, że organ administracji nie podjął działań w celu wyjaśnienia sprawy, co miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie wynika to z wytycznych jakie zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kompletnym nieporozumieniem jest nakazywanie organom odnoszenie się do zarzutów strony co do ilości kartek znajdujących się w aktach sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji ta kwestia została w sposób wyczerpujący zanalizowana. Obowiązkiem sądu było więc szczegółowe rozważenie, czy ta analiza i wnioski z niej wynikające są logiczne i przekonywujące, czy też nie. Nakazywanie organowi podatkowemu przeprowadzenie ponownych rozważań w tym zakresie bez poczynienia stosownych rozważań stanowi oczywiste naruszenie treści art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim ten przepis obliguje sąd administracyjny do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania. Obowiązek ten jest o tyle istotny, że przedmiotowa sprawa znajduje się po raz piąty na wokandzie sądowej i orzeczenie sądu powinno w sposób wręcz drobiazgowy odnosić się do wszystkich jej istotnych kwestii.

22 Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona ponownej, pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

23 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).