Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., II FSK 584/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., II FSK 584/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 254/13 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r., kwiecień 2011 r., od czerwca do grudnia 2011 r. oraz za luty i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 667/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. C. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 stycznia 2013r. Nr (...) w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r., kwiecień 2011 r. za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. oraz za luty i marzec 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

4 2.1. Strona wnioskiem z dnia 6 maja 2012 r., zmodyfikowanym pismem z dnia 31 lipca 2012 r., wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o rozłożenie na miesięczne raty (początkowo w wysokości po 20.000 zł, a ostatecznie w kwocie po 22.000 zł) zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis.

5 W argumentacji wniosku skarżący podniósł, że dalsze prowadzenie względem niego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych doprowadzi do likwidacji jego działalności gospodarczej. Podkreślił, że pomimo, iż spełnia warunki do uzyskania pomocy de minimis, to jego wcześniejsze wnioski o rozłożenie zaległości na raty nie zostały uwzględnione. Z tego względu musiał znacznie ograniczyć zakres prowadzonej działalności, a w konsekwencji zwolnić kilkunastu pracowników. Wyraził przekonanie, że udzielenie jemu ulgi w spłacie zaległości jest konieczne ze względu na ochronę źródła opodatkowania, albowiem zmniejszenie wielkości obrotów bezpośrednio przełoży się na wielkość odprowadzanych z tego tytułu wpływów do budżetu. Z powyższego wywiódł, że za udzieleniem ulgi w spłacie przemawia nie tylko interes podatnika, ale również interes publiczny.

6 Jako przyczyny powstania zaległości, objętych wnioskiem, skarżący wskazał zmianę koniunktury gospodarczej, utratę trzech istotnych kontrahentów, duże zatrudnienie i związane z tym wysokie koszty pracy, spadek rentowności realizowanych zamówień oraz dużą konkurencję na rynku. Ponadto stwierdził, że prowadzona względem niego egzekucja uniemożliwia mu wywiązywanie się z bieżących zobowiązań podatkowych.

7 2.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr (...) odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz luty i marzec 2012 r. w łącznej wysokości 552.490,98 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 59.030 zł.

8 W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jednocześnie zaznaczono, że powołany przepis O.p. upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozpoznając wniosek podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Według organu skarżący dysponował środkami finansowymi na zapłatę należnego podatku, jednak decydował się przeznaczać je na inne cele. Podkreślono bowiem, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. podatnik wykazał dochód w wysokości 469.391,38 zł, a w zeznaniu za 2011 r. w wysokości 362.968,91 zł. Ustalono, że skarżący w okresie od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. zbył 12 lokali mieszkalnych położonych w K. na łączną, zadeklarowaną kwotę 1.396.674 zł. Na dzień złożenia wniosku podatnik posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 57.564 zł. Zalegał także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę należności głównej 220.144,70 zł, Urzędu Gminy M. – 2.589 zł, Urzędu Miasta i Gminy S. -11.919 zł, Urzędu Miejskiego Gminy K. 50.296 zł, plus odsetki. Organ zwrócił uwagę, że zobowiązany w dniu 19 lipca 2012 r. spłacił wierzytelności wobec Urzędu Gminy M., dnia 13 sierpnia 2012 r. wobec Urzędu Miasta i Gminy S., a dnia 14 sierpnia 2012 r. wobec Urzędu Miasta i Gminy K., jednocześnie zaznaczając, że obowiązki te podatnik wypełnił dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego mającego na celu wyegzekwowanie tych należności.

9 W ocenie organu I instancji, udzielenie skarżącemu układu ratalnego na spłatę określonych we wniosku zaległości, wstrzymałoby działania egzekucyjne wyłącznie w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług, a równocześnie pozostałoby bez wpływu na czynności egzekucyjne w stosunku do obcych wierzytelności (czyli ZUS-u). Powyższe, zdaniem organu, uzasadnia obawę, że wskutek postępowania egzekucyjnego, mającego na celu zaspokojenie pozostałych wierzytelności, skarżący pozbawiony zostanie środków służących spłacie ewentualnych rat, a to oznacza, że udzielenie układu ratalnego jest w takim wypadku bezcelowe, gdyż nie wpłynie ono w żaden sposób na polepszenie sytuacji finansowej zobowiązanego, a może jedynie doprowadzić do niezaspokojenia wierzytelności organu podatkowego.

10 Ze złożonego przez podatnika w dniu 5 czerwca 2012 r. oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że uzyskuje on dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 18.000 zł miesięcznie. Ponadto z tytułu najmu hali wraz z urządzeniami podatnik uzyskuje dochód w wysokości 18.250 zł miesięcznie. Zdaniem organu, zadeklarowane w oświadczeniu dochody zobowiązanego świadczą, że jego sytuacja finansowa jest dobra, a ich wysokość znacznie odbiega od przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez GUS. Wskazano, że po wystąpieniu z przedmiotowym wnioskiem na koncie podatnika powstały zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące: kwiecień 2012 r. i maj 2012 r.

11 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i rozłożenie spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług na raty w wysokości 22.000 zł miesięcznie, a także o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie powyższych zaległości. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 188 O.p. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że skoro ustawodawca przewiduje udzielenie pomocy przedsiębiorcom posiadającym przejściowe trudności finansowe, to organ podatkowy nie ma prawa tej pomocy odmówić w imię rzekomej powszechności opodatkowania. O istnieniu jedynie przejściowych kłopotów finansowych, zdaniem podatnika, świadczy wartość posiadanego przez niego majątku. Ponadto strona zarzuciła, że organ rozpatrując sprawę zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe ograniczył się jedynie do analizy złożonego wniosku.

12 W piśmie z dnia 4 stycznia 2013 r. podatnik zmodyfikował złożoną we wniosku deklarację spłaty rat i zwrócił się z prośbą o udzielenie, począwszy od lutego 2013 r., 9 rat w wysokości 13.000 zł i ostatnią ratę uwzględniającą pozostałą do spłaty kwotę zaległości podatkowej.

13 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 OP po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

14 Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału, organ II instancji doszedł do przekonania, że za uwzględnieniem wniosku strony nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Przede wszystkim organ odwoławczy zauważył, że u skarżącego trudności w bieżącym regulowaniu podatku VAT pojawiły się już w 2009 r. i stan ten trwa nadal już 3 rok z rzędu. Oznacza to, że nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie podatnika, że występują u niego jedynie trudności przejściowe w płaceniu podatków. Podniesiono, że choć przyznany podatnikowi układ ratalny z dnia 27 sierpnia 2010 r. został w całości uregulowany do dnia 20 stycznia 2011 r., to odbyło się to kosztem nieregulowania należnego podatku VAT za bieżące miesiące (dotyczy podatku za okres od sierpnia do grudnia 2010 r.), co wskazuje, że otrzymana wówczas pomoc okazała się nieefektywna. Powołując się na oświadczenie o stanie majątkowym, organ odwoławczy zaznaczył, iż podatnikowi nie przysługują żadne wierzytelności, co świadczy o tym, że kontrahenci zobowiązanego uregulowali należności za wystawione do tego okresu faktury, a tym samym zawarty w tych fakturach podatek od towarów i usług podatnik otrzymał. Organ II instancji podkreślił, że zobowiązany wygenerował nowe zaległości w podatku od towarów i usług, nieobjęte rozpatrywanym wnioskiem, za miesiące: kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r.

15 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

16 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a §1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten jest instytucją nadzwyczajną w systemie prawa podatkowego, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 i art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem ogólnych zasad jego prowadzenia.

17 Uzasadnienie skargi zostało oparte w znacznej części na tych samych argumentach, co odwołanie od decyzji organu I instancji. Ponadto skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest całkowicie dowolne, gdyż nie odnosi się ono w ogóle do sytuacji podatnika. Zdaniem skarżącego, dowolność decyzji w szczególności przejawia się w wykazaniu przez organ podatkowy dochodu wynikającego z zeznań podatkowych i stwierdzeniu, że podatnik był w posiadaniu środków finansowych, w sytuacji gdy dochód ten nie ma nic wspólnego z dochodem ekonomicznym.

18 3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

19 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji) .

20 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

21 Przede wszystkim podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej P. w zaskarżonej decyzji przekonująco i logicznie uzasadnił odmowę zgody na rozłożenie zaległości podatkowej na raty w wysokości żądanej przez wnioskodawcę. Skarżący we wniosku zadeklarował zamiar wywiązywania się z obowiązku uregulowania wszelkich zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (w łącznej wysokości 552.490,98 zł + odsetki), w sytuacji gdy zostaną one rozłożone na raty w wysokości 22.000 zł miesięcznie. Organy miały zatem obowiązek ocenić, w świetle sytuacji majątkowej skarżącego, możliwości realizacji takiej deklaracji. W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji pełna i wnikliwa analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego pozwoliła zasadnie stwierdzić, że brak jest realnych możliwości wywiązania się przez niego ze spłaty zaległości w zaproponowanych ratach, w szczególności bez uszczerbku dla realizacji bieżących obowiązków podatkowych.

22 Ponadto, zauważył Sąd I instancji, że o trwałej utracie płynności finansowej podatnika świadczy fakt, że nie uiścił on należnego podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r., tj.: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień. Ponadto skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. i deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2011 r. Podatnik nadal zalega w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2011 r. i oprócz zaległości podatkowych jest także dłużnikiem wobec innych wierzycieli m.in.: ZUS – kwota 733.611,90 zł wraz z odsetkami w kwocie 191.955,60 zł; dostawców towarów i usług – 245.130,38 zł; PKO BP – 254.193,88 zł czy (...) Banku Spółdzielczego w kwocie 193.872 zł.

23 Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie, w ocenie Sądu, stwierdził, że w sytuacji tak znaczącego zadłużenia, przyznanie skarżącemu układu ratalnego, skutkującego zawieszeniem na dłuższy okres skutecznego postępowania egzekucyjnego, nie byłoby działaniem racjonalnym. Nie ulega także żadnej wątpliwości, że udzielenie podatnikowi układu ratalnego na spłatę określonych we wniosku zaległości, wstrzymałoby wyłącznie działania egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług, a jednocześnie pozostałoby bez wpływu na czynności egzekucyjne w stosunku do obcych wierzytelności.

24 Sąd nie znalazł także podstaw aby uwzględnić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Za bezzasadne także uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 i art. 188 O.p

25 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

26 5.1. Od ww. wyroku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając :

27 I. naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

28 1/ art.67a§1 w zw. z art.67b§1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten jest instytucją nadzwyczajną, bowiem ulgę taką może uzyskać każdy podatnik jeżeli przemawia za tym jego ważny interes lub interes publiczny.

29 II. naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 p.p.s.a. tj.

30 1/ art.141§4 p.p.s.a. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu.

31 2/ art.133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez analizy akt sprawy.

32 3/ art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

33 4/ art.151§1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji w której uzasadnione było uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

34 5/ art.145§ j pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art.120, art.121. art.124 oraz art.187 i art.210§2 O.p.

35 W uzasadnieniu skarżący podnosi, że nieprawdą jest, że podatnik postępował nierzetelnie i uniemożliwił zebranie wszystkich dowodów. Podkreślił, że wszystkie informacje o które wystąpił organ podatkowy podatnik doręczył z wyjątkiem tych, o których nie wiedział z winy swojej pracownicy, która odbierała korespondencję. Zdaniem pełnomocnika skarżącego WSA w Poznaniu zasadność zarzutów skarżącego winien zweryfikować poprzez analizę akt egzekucyjnych.

36 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

37 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

38 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

39 6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

40 W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

41 6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

42 W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

43 Przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały.

44 6.4. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, LEX nr 485329).

45 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy obu instancji pełna i wnikliwa analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego pozwoliła zasadnie stwierdzić, że brak jest realnych możliwości wywiązania się przez niego ze spłaty zaległości w zaproponowanych ratach, w szczególności bez uszczerbku dla realizacji bieżących obowiązków podatkowych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że trudności płatnicze skarżącego, wbrew jego twierdzeniom, nie mają charakteru przejściowego. Z akt sprawy wynika bowiem bezsprzecznie, że skarżący zaprzestał bieżącego regulowania podatku VAT już w 2009 r. i stan ten trwa nadal. Podkreślenia także wymaga, że podatnikowi została już przyznana pomoc w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych i choć ten układ ratalny został w całości uregulowany, to jednak spłata wcześniejszych zaległości podatkowych odbyła się kosztem nieregulowania należnego podatku VAT za bieżące miesiące (dotyczy podatku za okres od sierpnia do grudnia 2010 r.). Powyższa okoliczność wskazuje, że otrzymana wówczas pomoc okazała się w istocie nieefektywna. Ponadto, zauważyć należy, że o trwałej utracie płynności finansowej podatnika świadczy fakt, że nie uiścił on należnego podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r. i oprócz zaległości podatkowych jest także dłużnikiem wobec innych wierzycieli m.in.: ZUS – kwota 733.611,90 zł wraz z odsetkami w kwocie 191.955,60 zł; dostawców towarów i usług – 245.130,38 zł; PKO BP – 254.193,88 zł czy (...) Banku Spółdzielczego w kwocie 193.872 zł.

46 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik nie wykazał także w toku postępowania, że dysponuje znacznym majątkiem. Organy podatkowe dokonały precyzyjnych ustaleń w tym zakresie i szczegółowo opisały w zaskarżonej decyzji. Nie można także abstrahować od dokonanej przez skarżącego na rzecz córki w dniu 25 marca 2011 r. darowizny udziału w nieruchomości o wartości 750.000 zł. Tym samym, w pełni uzasadniona jest, wyrażona przez organy podatkowe obawa, że wskutek postępowania egzekucyjnego, mającego na celu zaspokojenie pozostałych wierzytelności, podatnik pozbawiony zostanie środków służących spłacie ewentualnych rat, a to z kolei prowadzi do wniosku, że udzielenie układu ratalnego jest w takim wypadku bezcelowe, gdyż nie wpłynie ono w żaden sposób na polepszenie sytuacji finansowej zobowiązanego, a może jedynie doprowadzić do niezaspokojenia wierzytelności organu podatkowego.

47 6.5. W uzasadnieniach wszystkich zarzutów opartych na art.174 pkt 2 p.p.s.a. podnoszone jest zagadnienie braku analizy akt egzekucyjnych zarówno przez organy jak i przez Sąd I instancji pomimo pisma skarżącego z dnia 14 grudnia 2012r. kierowanego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zdaniem autora skargi kasacyjnej akta egzekucyjne mają w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie dla oceny sytuacji finansowej skarżącego w kontekście przesłanek z art.67a§1 i art.67b§1 pkt 2 O.p.

48 Rozpoznając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że w piśmie skarżącego z dnia 14 grudnia 2012 r. kierowanym w postępowaniu odwoławczym do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazywał on, że "analiza akt egzekucyjnych pozwoliłaby się zorientować, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przez pewien czas prowadził bezprawnie egzekucję moich zaległości. Tym samym koszty egzekucyjne pobrane w tym czasie powinny być zwrócone." Problematyka prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych dlatego zarzut w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

49 6.6. W punkcie 3. zarzutów procesowych skarżący w oparciu o art.174 pkt 2 zarzuca naruszenie art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Po pierwsza zarzut taki winien być sformułowany w oparciu o art.174 pkt 1, a nie pkt 2 p.p.s.a., a po drugie co istotniejsze autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie to konkretnie przepisy były przedmiotem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę ww. zarzutu.

50 6.7. Skarżący podnosząc zarzut przeprowadzenia postępowania z naruszeniem zasad ogólnych nie wskazuje na czym konkretnie to naruszenie polega, jakich istotnych dla sprawy dowodów organ nie przeprowadził (oprócz dowodu z akt egzekucyjnych) i czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że nieprawdą jest, że nabywcy nie posiadają wobec niego zaległości w płatnościach, bowiem wynoszą one 100.000 zł. W oświadczeniu z dnia 29 lipca 2011 r. oraz oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 21 grudnia 2012 r. skarżący nie wskazywał, że kontrahenci nie uregulowali w jakiejś części należności za wystawione przez niego faktury, dlatego organy podatkowe w swoich decyzjach wskazywały na brak takich wierzytelności. Trudno w takich okolicznościach czynić im w tym zakresie zarzut. Można się chyba tylko domyślać, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przypadku wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty organ podatkowy powinien przeprowadzić pełne postępowanie podatkowe na analogicznych zasadach jak w przypadku wymiaru podatku i sam ustalać wszystkie okoliczności faktyczne, które potencjalnie mogą mieć znaczenie dla sprawy niezależnie od oświadczeń samej strony. Bez czynnego udziału podatnika realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Stąd też w literaturze postuluje się wprowadzenie do przepisów regulujących stosowanie omawianych ulg zasady, że ciężar udowodnienia występowania tych przesłanek spoczywa na podmiocie, który wnioskuje o przyznanie ulgi. Tendencja ta jest także widoczna w orzecznictwie sądowym. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Potrzeba taka aktualizuje się zwłaszcza w przypadku rozstrzygania przez organy o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. J.Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

51 W podstawach procesowych zarzutów kasacyjnych z pkt 5. skarżący zarzucając brak prawidłowego uzasadnienia decyzji powołuje przepis art.210§2 O.p., który to przepis dotyczy kwestii pouczenia strony decyzji o prawie wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. (str.13) jednoznacznie wynika, że takie pouczenie zostało w niej zawarte, dlatego zarzut ten jest oczywiście bezzasadny.

52 6.8. Końcowy Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art.67a§1 w zw. z art.67b§1 pkt 2 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie ww. przepisów nastąpiło poprzez przyjęcie, że przepis tego artykułu jest instytucją nadzwyczajną w systemie prawa podatkowego, ponieważ zgodnie z art.84 Konstytucji RP istnieje obowiązek płacenia podatków. W uzasadnieniu czyni on rozważania na temat pojęcia "interesu podatnika" i "interesu publicznego" stwierdzając, że nie są one konkurencyjne, a Sąd I instancji niejako zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że istnienie ważnego interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych.

53 Zarzut skargi kasacyjnej w ww. zakresie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem WSA w Poznaniu w żadnym fragmencie uzasadnienia swojego stanowiska nie wyraził poglądu o prymacie interesu publicznego nad interesem strony. Sąd I instancji, stwierdził, że w sytuacji tak znaczącego zadłużenia, przyznanie skarżącemu układu ratalnego, skutkującego zawieszeniem na dłuższy okres skutecznego postępowania egzekucyjnego, nie byłoby działaniem racjonalnym. Nie ulegało także żadnej wątpliwości Sądu, że udzielenie podatnikowi układu ratalnego na spłatę określonych we wniosku zaległości, wstrzymałoby wyłącznie działania egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług, a jednocześnie pozostałoby bez wpływu na czynności egzekucyjne w stosunku do obcych wierzytelności co czyniłoby rozłożenie na raty zaległości podatkowych nieefektywnym sposobem pomocy podatnikowi.

54 Podkreślić należy, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może, ale nie ma obowiązku, zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na zasadzie uzasadnionego uznania administracyjnego.

55 Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 1037/00, POP 2001, z. 6, poz. 167). Użyte w powołanym przepisie przesłanki są na tyle pojemne, że pozwalają objąć swym zakresem wszelkie okoliczności mające wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji wniosku podatnika (por. S.Babiarz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. IX. LEX 2015).

56 Należy jednak podkreślić, że trudności finansowe związane z uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. Organ podatkowy "może" a nie "musi" przyznać ulgę w spłacie zaległości podatkowych, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Sąd administracyjny nie jest natomiast kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy ocenie dokonanej przez organ podatkowy występowania przesłanek z art. 67a O.p. nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej.

57 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

58 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 1 lit c) w zw. z ust.2 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).