Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., II FSK 581/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., II FSK 581/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPPB5/4510-609/15-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 | Wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi |

3 |B. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPPB5/4510-609/15-2/AJ w |

4 |przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. |

5 |Podstawą prawną wydanego orzeczenia były przepisy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami |

6 |administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". |

7 |Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca - przedstawiając we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie |

8 |przyszłe - wskazał, że jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroki zakres usług finansowych klientom detalicznym oraz korporacyjnym. W |

9 |ramach bieżącej działalności bankowej obsługuje klientów będących funduszami inwestycyjnymi i funduszami emerytalnymi z siedzibą w państwach |

10 |trzecich, tj. państwach niebędących członkami Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Bank dokonuje wypłat |

11 |dywidend i odsetek na rzecz tych funduszy. W odniesieniu do dokonywanych wypłat - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o |

12 |podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", bank pełni funkcję płatnika zryczałtowanego |

13 |podatku dochodowego i dotychczas pobierał od takich wypłat zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie ze stawkami wskazanymi w|

14 |art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Bank |

15 |obecnie rozważa zmianę podejścia w tym zakresie; zamierza pozyskiwać od funduszy z krajów trzecich oświadczenie o prowadzeniu przez te |

16 |fundusze działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE (tj. w szczególności, że spełniają warunki, o których |

17 |mowa, odpowiednio w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz 11a u.p.d.o.p.). Bank nie będzie dokonywał weryfikacji zgodności ze stanem faktycznym |

18 |oświadczenia przedłożonego przez dany fundusz, ale weryfikował istnienie zobowiązania umownego do wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy |

19 |krajem siedziby funduszu, a Polską, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych przez fundusze. Bank |

20 |będzie również w posiadaniu certyfikatu rezydencji danego funduszu. W przypadku łącznego spełnienia wskazanych powyżej warunków, tj.: |

21 |uzyskania oświadczenia o prowadzeniu działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE, istnieniu podstawy prawnej |

22 |do wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy krajem siedziby danego funduszu a Polską, posiadania certyfikatu rezydencji danego funduszu, |

23 |bank zamierza obejmować wypłaty dokonywane na rzecz funduszy zwolnieniem od u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie pobierać podatku |

24 |zryczałtowanego. |

25 |W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego bank zapytał: |

26 |1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście banku polegające na objęciu funduszy inwestycyjnych zwolnieniem |

27 |od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe? |

28 |2. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście banku polegające na objęciu funduszy emerytalnych zwolnieniem od |

29 |u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe? |

30 |3. Czy w razie uzyskania od funduszy oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym bank będzie odpowiadał za podatek niepobrany? |

31 |Przedmiotem interpretacji była wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i nr 2. |

32 |Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, banku stwierdził, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego |

33 |podejście banku polegające na objęciu funduszy inwestycyjnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest |

34 |prawidłowe, gdyż - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - zwolnieniem podmiotowym są objęte fundusze inwestycyjne działające na |

35 |podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157). Nadto, art. 6 ust. 1 pkt 10a |

36 |u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnieniu od podatku podlegają także instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż |

37 |Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, które spełniają łącznie warunki określone w tym |

38 |przepisie. Przepisy u.p.d.o.p. nie przyznają natomiast zwolnienia podmiotowego instytucji zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwie |

39 |niebędącym członkiem UE lub EOG. Zdaniem banku, w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), a poprzednio art. 56 |

40 |Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), obciążanie dywidend i odsetek wypłacanych funduszom inwestycyjnym z krajów trzecich |

41 |zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest niezgodne ze swobodą przepływu kapitału. |

42 |Bank, odwołując się do orzecznictwa ETS ([...]) i TSUE ([...]), podniósł, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i |

43 |nierezydentów posiadających udziały w spółce mającej siedzibę w tym państwie członkowskim należy analizować z punktu widzenia swobody |

44 |przepływu kapitału, która dotyczy również sfery podatkowej, w tym podatków dochodowych. Z art. 56 TWE i art. 63 TFUE wynika wprost, że |

45 |zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi UE, ale także w stosunkach pomiędzy|

46 |państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Przepisy te ustanawiają jasny i wyraźny zakaz, który nie potrzebuje żadnego przepisu |

47 |wprowadzającego w życie i przyznaje jednostkom prawa, na które mogą one powoływać się przed sądem. Natomiast, polskie przepisy regulujące |

48 |opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od |

49 |wypłacanych na rzecz tych funduszu należności, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych (oraz funduszy |

50 |inwestycyjnych z krajów UE/EOG), są niezgodne z art. 63 TFUE i stanowią ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału. |

51 |Według banku, ww. stanowisko potwierdził w całości TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 [...] |

52 |Reasumując, bank stwierdził, że zobowiązany jest do takiej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., która zapewni zgodność polskich |

53 |przepisów podatkowych z TFUE, tj. w sposób respektujący zasadę swobody przepływu kapitału, mającą zastosowanie względem państw trzecich. |

54 |Oznacza to, że wymóg prounijnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. obliguje bank do odstąpienia od pobrania podatku zryczałtowanego od dywidend i |

55 |odsetek wypłacanych instytucjom zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwach trzecich, o ile podmioty te prowadzą działalność w ramach |

56 |regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w UE oraz istnieją mechanizmy|

57 |wymiany informacji podatkowych umożliwiają organom podatkowym zweryfikowanie tych faktów. |

58 |Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2, bank stwierdził, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego |

59 |podejście banku polegające na objęciu funduszy emerytalnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest |

60 |prawidłowe. Według banku, zasady zwolnienia funduszy inwestycyjnych z państw trzecich mają odpowiednie zastosowanie do zwolnienia funduszy |

61 |emerytalnych z państw trzecich. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. ogranicza zwolnienie podmiotowe z u.p.d.o.p. do funduszy polskich. Z |

62 |kolei art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (analogicznie jak art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych) dopuszcza |

63 |zastosowanie zwolnienia jedynie względem funduszy emerytalnych z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w |

64 |innym państwie należącym do EOG, spełniających przesłanki wskazane w tych przepisach. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują analogicznych |

65 |zwolnień dla funduszy emerytalnych z krajów trzecich. Tak ukształtowany podmiotowo zakres zwolnienia podatkowego prowadzi do |

66 |dyskryminacyjnego opodatkowania funduszy emerytalnych z siedzibą w państwach trzecich. Jedynym kryterium różnicującym zasady opodatkowania |

67 |tych podmiotów jest bowiem miejsce siedziby podatnika. W ocenie banku, nie ulega wątpliwości, iż w świetle argumentacji przedstawionej w |

68 |uzasadnieniu do pytania nr 1, jak również w świetle wyroku TSUE w sprawie C-190/12, przepisy u.p.d.o.p. naruszają swobodę przepływu kapitału |

69 |gwarantowaną przez TFUE. |

70 |Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. stanowisko banku w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 uznał za|

71 |nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 11a, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1g |

72 |u.p.d.o.p., organ wskazał, że ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku |

73 |wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych od wypełnienia ściśle określonych warunków. Na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., |

74 |ustawodawca wprost ograniczył krąg instytucji wspólnego inwestowania i podmiotów prowadzących program emerytalny, w przypadku wypłat na rzecz|

75 |których płatnik może odstąpić od pobrania podatku, wyłącznie do podatników wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a u.p.d.o.p., tj. |

76 |posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub w innym państwie należącym do |

77 |Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Brak jest natomiast podstawy prawnej do odstąpienia od pobrania podatku od wypłat na rzecz |

78 |funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z krajów trzecich (spoza UE i EOG), w przypadku, gdy UPO nie wyklucza opodatkowania w Polsce danego |

79 |dochodu. Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez bank, uzyska on jedynie oświadczenie o prowadzeniu przez |

80 |fundusze działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. Z opisu tego nie wynika natomiast, że bank uzyska |

81 |oświadczenie, że dany fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności (określone w art. 26 ust. 1g pkt 2 |

82 |u.p.d.o.p.), dlatego organ za nieprawidłowe uznał stanowisko banku. |

83 |Bank, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc |

84 |o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze zarzucono naruszenie: |

85 |1) przepisów postępowania, tj.: |

86 |a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p." oraz art. 121 § |

87 |1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska banku |

88 |przedstawionego we wniosku poprzez brak jakiejkolwiek analizy zgodności u.p.d.o.p. z prawem UE, a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 |

89 |u.p.d.o.p.; |

90 |b) art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oparcie zaskarżonej interpretacji na okolicznościach niewskazanych we |

91 |wniosku o wydanie interpretacji (w zakresie, w jakim organ utrzymuje, że bank nie będzie badał statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy |

92 |wypłacanych dywidend i odsetek) i, tym samym - ukształtowanie nowego zdarzenia przyszłego w oderwaniu od wniosku oraz |

93 |2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 |

94 |z dnia 26 października 2012 r.) w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r. Nr 90,|

95 |poz. 864) poprzez niezastosowanie oraz art. 6 ust. 1 pkt 10, pkt 11, pkt 10a, pkt 11a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i|

96 |uznanie, że bank jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dochodów wypłacanych funduszom inwestycyjnym z państw trzecich w sytuacji, |

97 |w której fundusze te działają w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego |

98 |inwestowania w UE, a pomiędzy Polską a państwem ich siedziby istnieje podstawa prawna do zweryfikowania sytuacji prawnej tych podmiotów przez|

99 |polskie organy podatkowe. |

100 |Uzasadniając wydane orzeczenie, sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści zaskarżonej interpretacji jasno wynika, że organ nie odniósł się|

101 |ani do kwestii zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11a u.p.d.o.p. z art. 63 TFUE (stanowiącej zasadniczy element stanowiska skarżącego),|

102 |ani nie odniósł się do wyroku TSUE w sprawie C-190/12. Brak analizy tych dwóch kwestii stanowi o tym, że uzasadnienie zaskarżonej |

103 |interpretacji nie stanowi wyczerpującej oceny stanowiska prawnego banku, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.; organ nie dokonał |

104 |analizy żadnej z tych kwestii, ograniczając się do zacytowania obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. odnoszących się do zwolnienia unijnych |

105 |funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podniesione kwestie mają istotne znaczenie dla możliwości zastosowania przez bank zwolnienia z |

106 |u.p.d.o.p., które nie wynika z literalnego brzmienia przywołanych, zarówno we wniosku jak i w interpretacji, przepisów prawa. Celem |

107 |interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawnopodatkowych podjętych przez niego |

108 |czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w |

109 |interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. |

110 |Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują |

111 |zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle |

112 |wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać |

113 |argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie |

114 |argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Zaskarżona interpretacja tych warunków nie spełnia, gdyż ani skarżący, ani sąd rozpatrujący |

115 |sprawę, nie znajdują w niej wyjaśnienia zasadniczej kwestii, tj. zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11a u.p.d.o.p. z art. 63 TFUE. |

116 |Według sądu, organ w interpretacji podał, że bank nie uzyska oświadczenia, iż dany fundusz jest rzeczywistym właścicielem należności |

117 |wypłaconych temu podmiotowi, jednak okoliczność ta nie została podniesiona przez bank we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem, również w |

118 |tym zakresie należy przyznać rację skarżącemu, że jeśli organ podatkowy uznał, iż ta okoliczność ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, |

119 |organ powinien był wezwać bank do uzupełnienia braków w złożonym wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego. |

120 |Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ nie wywiązał się z nałożonego na niego przepisami art. 14b § 1 i 3 O.p. obowiązku dokonania oceny |

121 |stanowiska skarżącego, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., nie |

122 |stanowi ono bowiem odpowiedzi na pytania zawarte przez bank we wniosku, co potwierdza wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również |

123 |skarga, a tym samym jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 |

124 |O.p.). |

125 |W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, Minister Rozwoju i Finansów - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą |

126 |prawnym - zaskarżył wyrok w całości. |

127 |Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. |

128 |145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że w związku z |

129 |opisanym zdarzeniem przyszłym, na organie spoczywa obowiązek takiego uwzględnienia prawa wspólnotowego, które prowadziłoby na gruncie |

130 |rozpoznawanej sprawy do oceny zgodności prawa wspólnotowego, tj. art. 63 TFUE z przepisami prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt |

131 |11a u.p.d.o.p. oraz tych ostatnich z wyrokiem TSUE w sprawie C-190/12, w sytuacji gdy takie uprawnienie w toku postępowania interpretacyjnego|

132 |organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnych nie przysługuje, i co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło|

133 |do uchylenia interpretacji indywidualnej, której rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie odpowiadało wymogom zakreślonym w przepisach O.p. i oparte|

134 |było na wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego. |

135 |Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ złożył wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i |

136 |orzeczenie co do istoty sprawy; |

137 |ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od |

138 |skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. |

139 |W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w wydanej interpretacji w konkluzji uzasadnienia wskazał, iż ustawodawca w sposób wyraźny|

140 |uzależnił możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych od |

141 |wypełnienia ściśle określonych warunków, przy czym - na podstawie art. 26 ust. 1 g u.p.d.o.p. - ustawodawca wprost ograniczył krąg instytucji|

142 |wspólnego inwestowania i podmiotów prowadzących program emerytalny, w przypadku wypłat na rzecz których płatnik może odstąpić od pobrania |

143 |podatku, wyłącznie do podatników wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, tj. posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska |

144 |państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG. Brak jest natomiast podstawy prawnej do odstąpienia od pobrania podatku od |

145 |wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z krajów trzecich, w przypadku, gdy UPO nie wyklucza opodatkowania w Polsce danego |

146 |dochodu. |

147 |Nadto, organ wskazał, że sprawie spór sprowadza się nie tyle oceny prawnej zakresu zwolnień określonych w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a i |

148 |ust. 11a, ale do wykazania sprzeczności pomiędzy krajowymi przepisami podatkowymi, a prawem UE, tj. art. 63 TFUE oraz orzecznictwa TSUE. W |

149 |konsekwencji, skarżący domaga się w istocie dokonania oceny hierarchicznej zgodności aktu prawa krajowego (u.p.d.o.p.) z unormowaniami art. |

150 |63 TFUE w zakresie swobody przepływu kapitału oraz płatności. Skutkiem tego, sąd faktycznie zobligował organ do oceny zgodności przepisów |

151 |prawa krajowego z prawem wspólnotowym i, co więcej, nakazał dokonanie takiej oceny w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, a zatem stanu |

152 |faktycznego hipotetycznego - i dopiero projektowanego przez wnioskodawcę - który ziści się w przyszłości, czyniąc tym samym nakaz dokonania |

153 |abstrakcyjnej i prewencyjnej kontroli aktów normatywnych na gruncie wykładni norm prawa podatkowego w stosunku do prawa wspólnotowego, które |

154 |nie są przedmiotem stosowania prawa podatkowego, lecz jedynie jego interpretacji. |

155 |Organ, odwołując się do uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14 oraz wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, |

156 |stwierdził, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego, że nie mogą służyć do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa |

157 |podatkowego z Konstytucją, ani z prawem wspólnotowym. Według organu, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sferą prawa niezharmonizowaną, tak |

158 |jak jest to w przypadku podatku uregulowanego w u.p.d.o.p. - w odróżnieniu od chociażby podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkiem organu |

159 |jest dokonywanie oceny stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika przez pryzmat postanowień dyrektywy Rady |

160 |2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. |

161 |akt I FSK 1565/11) - podatkowe organy interpretacyjne nie stosują prawa podatkowego, a jedynie wykładają to prawo, a zatem wypowiadają się |

162 |na temat rozumienia normy prawnej. |

163 |Organ podniósł także, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż na etapie postępowania interpretacyjnego nie można oceniać |

164 |zgodności przepisów prawa krajowego z prawem UE, albowiem do takiej oceny przeznaczone są inne postępowania obarczone daleko idącymi |

165 |wymogami. Zamiarem ustawodawcy przy projektowaniu instytucji interpretacji indywidualnych (art. 3 pkt 2 O.p.) było uzyskanie przez |

166 |podatników urzędowej informacji w zakresie wykładni prawa podatkowego, nie zaś stworzenie dodatkowego trybu do kontroli zgodności prawa |

167 |krajowego z prawem wspólnotowym. |

168 |Nadto, organ wskazał, że sąd - nakazując ocenę relacji prawa krajowego do prawa wspólnotowego - pominął pewien istotny aspekt respektowania |

169 |zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a mianowicie przyjęcia, iż zasada ta dotyczy pierwszeństwa stosowania, a nie pierwszeństwa |

170 |obowiązywania tego prawa. Organy podatkowe, w przypadku w którym stosują prawo - a nie je tylko wykładają - mają prawo do odmowy stosowania |

171 |określonego przepisu w konkretnym przypadku i to pomimo, iż dany przepis nadal istnieje w krajowym porządku prawnym. Odmowa stosowania prawa |

172 |krajowego z uwagi na jego ewentualną niezgodność z prawem UE nie powoduje jego uchylenia z porządku prawnego, albowiem organy administracji |

173 |podatkowej nie maja ku temu kompetencji - w przeciwieństwie do Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TSUE z 9 marca 1978 r. C-106/77 w sprawie |

174 |[...] ETS przyjął koncepcję pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż odmowa stosowania prawa krajowego nie powoduje |

175 |automatycznie pozbawienia mocy obowiązującej normy prawa krajowego, co potwierdza, iż - wykładając przepisy w postępowaniu interpretacyjnym -|

176 |nie można przesądzać, czy w dalszym ciągu one obowiązują, czy też nie. Natomiast, ocena w realiach tej sprawy zgodności z prawem UE art. 6 |

177 |ust. 1 pkt 10a i ust. 11a u.p.d.o.p. w istocie doprowadziłaby do wyrażenia poglądu o zakresie ich obowiązywania - lub nie - w porządku |

178 |prawnym jako niezgodnych z prawem europejskim i to bez uprzedniego uchylenia tych uregulowań. |

179 |W odpowiedzi na skargę kasacyjna, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej |

180 |oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według skarżącego, organ opiera swoją |

181 |argumentację na wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i wywodzi z niego, że skoro interpretacje indywidualne nie mogą |

182 |"służyć do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z Konstytucją", to organ wydający interpretację nie może dokonać|

183 |oceny, czy przepisy prawa krajowego pozostają w sprzeczności z przepisami prawa UE. Jednak, wyrok ten został wydany na gruncie odmiennego |

184 |stanu faktycznego, gdyż dotyczył sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny orzekł niezgodność danego przepisu z Konstytucją, odraczając |

185 |jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Przytoczony pogląd sądu opiera się zatem na analizie funkcjonalnej przepisu art. 190 |

186 |ust. 3 Konstytucji, stanowiącego podstawę odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, a nie na analizie zasady prymatu |

187 |prawa UE i jej znaczenia w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. |

188 |Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. |

189 |Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. |

190 |Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa |

191 |podatkowego, organ interpretacyjny - oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy - powinien uwzględniać również przepisy prawa unijnego. |

192 |Wskazać należy, że zagadnienie prawne, jak będące przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu |

193 |Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11; 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 725/11; 20 |

194 |grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3523/16, a ponieważ sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tych |

195 |orzeczeniach, należało posłużyć się argumentacją w nich przywołaną. |

196 |Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej |

197 |sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca w art. 3 pkt 2 O.p. zamieścił definicję legalną |

198 |przepisów prawa podatkowego, stanowiąc, że należy przez nie rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez |

199 |Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych |

200 |dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. |

201 |Na gruncie powyższego uregulowania, przepisy oraz normy prawa unijnego mogą stanowić normatywny przedmiot indywidualnych interpretacji |

202 |przepisów prawa podatkowego. Stanowią one bowiem ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe, pod warunkiem, że będą one |

203 |dotyczyły problematyki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11). Organ interpretacyjny nie wskazywał |

204 |przy tym, że powołane przez skarżącą przepisy art. 56 TWE i art. 63 TFUE nie dotyczą takiej problematyki. |

205 |Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ nie wyklucza co do zasady możliwości dokonywania interpretacji przepisów prawa |

206 |krajowego w kontekście jego zgodności z prawem unijnym. Wyraźnie stwierdził bowiem, że w przypadku podatku od towarów i usług, obowiązkiem |

207 |organu jest dokonywanie oceny stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika przez pryzmat postanowień dyrektywy |

208 |Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ interpretacyjny powołał się |

209 |przy tym na pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11, w którym stwierdzono, że organ udzielający |

210 |interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, |

211 |zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w świetle celów i brzmienia dyrektywy Rady|

212 |2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa |

213 |krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. Pogląd ten został sformułowany w granicach|

214 |rozpatrywanej sprawy i z tego względu nie odnosił się do innych aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej. |

215 |W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę, wyżej zaprezentowany pogląd należy odnieść również do innych unijnych aktów|

216 |prawnych, których zakres związany jest z normami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem analizy w konkretnie rozstrzyganej sprawie. Stanowią|

217 |one bowiem źródła prawa Unii Europejskiej, które można klasyfikować według różnych kryteriów, niemniej jednak podstawowe znaczenie należy |

218 |przypisać podziałowi na prawo pierwotne oraz pochodne (wtórne). Prawo pierwotne obejmuje: traktaty (założycielskie, nowelizujące, akcesyjne),|

219 |inne umowy państw członkowskich, regulujące materię ustrojową Unii, niektóre decyzje Rady oraz zasady ogólne prawa UE ukształtowane w |

220 |orzecznictwie TSUE na podstawie norm traktatowych. Do prawa pochodnego zalicza się natomiast rozporządzenia, dyrektywy oraz decyzje, jak |

221 |również zalecenia i opinie - art. 288 TFUE. Wszystkie te akty prawne są wiążące dla ich adresatów (z wyjątkiem zaleceń i opinii), czyli |

222 |również dla państw członkowskich na etapie zarówno tworzenia, jak i stosowania prawa (w tym w procesie dokonywania jego wykładni). Nie |

223 |znajduje wobec tego uzasadnienia stanowisko organu, które w istocie wprowadza ograniczenia w zakresie aktów prawnych wiążących państwa |

224 |członkowskie, jedynie do prawa pochodnego, które w zakresie prawa podatkowego dotyczy tylko podatków zharmonizowanych (jak np. podatek od |

225 |towarów i usług, czy podatek akcyzowy). |

226 |Na konieczność uwzględniania zasad wynikających z postanowień traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w zakresie podatków, |

227 |które nie zostały objęte harmonizacją, zwracał wielokrotnie uwagę TSUE wskazując, że mimo, iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji |

228 |państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (por. wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r. C-446/03 w |

229 |sprawie [...], pkt 29; z dnia 12 września 2006 r. C -196/04 w sprawie [...] i in., pkt 40; z dnia 18 czerwca 2009 r. C-303/07 w sprawie [...] 24; z|

230 |dnia 10 maja 2012 r. od C-338/11 do C-347/11 w sprawie [...] i in., pkt 14; z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 w sprawie [...] pkt 38). Dlatego |

231 |też do obowiązków sądu krajowego należy również m.in. interpretowanie przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa unijnego |

232 |(por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 430). |

233 |Nadto, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 9 ustawy zasadniczej|

234 |stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rozwinięciem art. 9 Konstytucji RP jest art. 91, zgodnie z|

235 |którym, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest |

236 |bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią |

237 |zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej |

238 |przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając |

239 |pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). |

240 |Uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego wypracowaną w orzecznictwie ETS i TSUE (por. |

241 |wyrok z dnia 15 lipca 1964 r. C-6/64 w sprawie [...] przeciwko [...].). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje |

242 |europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc |

243 |nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób, jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw |

244 |członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W |

245 |wyroku z dnia 9 marca 1978 r. C-106/776 w sprawie [...]wyrażony został pogląd, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i |

246 |obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami |

247 |stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem - jako organu państwa |

248 |członkowskiego - jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, |

249 |postanowienia TFUE i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie|

250 |wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa |

251 |członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma |

252 |obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne - odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem |

253 |wspólnotowym, nawet wówczas gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej |

254 |natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do |

255 |zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości |

256 |uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności|

257 |norm wspólnotowych. Krokiem prowadzącym do zastosowania zasady pierwszeństwa jest ustalenie przez sąd krajowy sprzeczności pomiędzy normą |

258 |krajową a unijną, czyli stanu, w którym nie można równocześnie spełniać tych dwóch norm mających wspólny zakres zastosowania. Ustalenie to |

259 |musi zostać poprzedzone wykładnią obu norm. Do dokonania wiążącej wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie TSUE. Wykładni |

260 |prawa krajowego dokonuje natomiast sąd krajowy. W przypadku gdy sąd krajowy poweźmie istotne wątpliwości co do wykładni przepisu prawa |

261 |unijnego mającego zastosowanie w sprawie przed nim zawisłej, może wystąpić z pytaniem prawnym do TSUE w trybie art. 267 TFUE. Jeżeli tego |

262 |rodzaju pytanie pojawi się w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, |

263 |sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału (art. 267 zd. trzecie). |

264 |Nadto, według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, w postępowaniu w trybie art. 267 TFUE (poprzednio - art. 234 TWE), które opiera się na |

265 |jasnym podziale kompetencji pomiędzy sądami krajowymi a Trybunałem, dla każdej oceny konkretnego stanu faktycznego właściwy jest sąd krajowy |

266 |(por. wyroki w sprawie 36/79 [...] pkt 12 w sprawach połączonych C-175/98 i C-177/98 [...], pkt 37; w sprawie C-318/98 [...]i in. pkt 31, oraz w |

267 |sprawie C-421/01 [...] pkt 21 i nast.). Trybunał nie jest więc uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie stanu faktycznego postępowania przed |

268 |sądem krajowym lub do stosowania interpretowanych przezeń przepisów unijnych do krajowych środków lub faktów, ponieważ wyłącznie właściwy |

269 |jest do tego sąd krajowy. To sąd krajowy ma obowiązek dokonać wykładni normy prawa krajowego zmierzającej do zapewnienia jej zgodności z |

270 |prawem unijnym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa tego prawa. |

271 |Dodać należy, że uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw |

272 |członkowskich, ale także organów administracji. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg |

273 |obowiązków i nakłada na wszystkie organy państw członkowskich, tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej obowiązek respektowania |

274 |zasady pierwszeństwa prawa unijnego (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431).|

275 |Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest |

276 |obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek |

277 |przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. |

278 |akt I FSK 4/08 oraz z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1823/17). Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również |

279 |organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy|

280 |stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy [...] C-103/88 pkt 33; [...] C-97/90 pkt 33; [...] C-62/00). Organem |

281 |zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego jest również organ wydający indywidualne |

282 |interpretacje (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1295/12; z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 301/11; z dnia 1|

283 |grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11). W stanie prawnym mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, minister finansów zaliczany |

284 |był bowiem do organów podatkowych (art. 13 § 2 O.p.) |

285 |W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazywał na odrębności wynikające z postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w |

286 |stosunku do postępowania podatkowego, które uniemożliwiają badanie zgodności uregulowań krajowych z prawem unijnym. Wbrew takiemu stanowisku,|

287 |w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego w postępowaniu interpretacyjnym jest równie|

288 |szeroki, jak w postępowaniu podatkowym. Dlatego też obowiązkiem organu było dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle |

289 |treści i celów wynikających z prawa unijnego, w tym powoływanego przez skarżącego art. 63 TFUE. |

290 |W doktrynie zauważa się, że interpretacje podatkowe nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie |

291 |poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w |

292 |Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005/4, s.12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa, |

293 |ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, gdyż brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W |

294 |efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa |

295 |materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym, jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje |

296 |takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, gdyż nie formułuje sposobów zachowania się |

297 |jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski,|

298 |Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych, wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod |

299 |redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009 r., s.143). |

300 |Chociaż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, to nie można nie zauważyć, że organ |

301 |interpretacyjny postępuje w sposób porównywalny jak przy stosowaniu prawa, ponieważ dokonuje subsumcji określonego stanu faktycznego do |

302 |określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa, 2006/1, s. 140.). W literaturze |

303 |przedmiotu mówi się o "quasi stosowaniu prawa podatkowego", co różni się od stosowania prawa w pełnym tego słowa znaczeniu tym, że wykładnia |

304 |prawa dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się już lub wystąpi w przyszłości (por. R. Mastalski, |

305 |Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa, nr 1/207, s. 9). Ponadto, w |

306 |procesie stosowania prawa organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie, w którym w sposób władczy konkretyzuje prawa lub obowiązki jego adresata. |

307 |Elementu tego brak jest w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie stwierdza, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe. Adresat |

308 |interpretacji nie ma obowiązku zastosowania się do jej treści. W obydwu jednak postępowaniach elementem zbieżnym jest dokonywanie wykładni |

309 |przepisów prawa podatkowego, czyli poszukiwanie odpowiedzi, czy konkretna norma prawna znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przyjętym za|

310 |podstawę rozstrzygnięcia. Nie można wobec tego przyjąć, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, sposoby |

311 |dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego powinny być odmienne od tych, których dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. |

312 |Przy dokonywaniu wykładni niejednokrotnie istnieje konieczność rozstrzygnięcia kolizji przepisów prawnych obowiązujących w danym systemie |

313 |prawa, które w konkretnym stanie faktycznym mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności. Przeprowadzony proces wykładni, daje wówczas odpowiedź, w|

314 |jaki sposób powinien zachować się ich adresat. |

315 |W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do wyrażenia poglądu, że dana norma prawa|

316 |krajowego nie może zostać zastosowana w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli |

317 |jej zastosowanie prowadziłoby do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, niezgodnej z treścią normy prawa unijnego. Jest to |

318 |bezpośrednią konsekwencją stosowania określonych metod wykładni przepisów prawa, które powinny być jednakowo stosowane zarówno w postępowaniu|

319 |interpretacyjnym, jak również w toku innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Za nieuprawniony należy w związku z tym uznać |

320 |pogląd organu, wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, przeznaczone są |

321 |inne postępowania "obarczone daleko idącymi wymogami". Ze stwierdzenia tego wynika, że - zdaniem organu - ocena działań skarżącego |

322 |(stosowania zwolnienia od opodatkowania wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a |

323 |u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. w kontekście zgodności z prawem unijnym), będzie mogła być dokonana przez organ |

324 |podatkowy dopiero podczas ewentualnego postępowania podatkowego. Pogląd taki niweczy jednak sens postępowania interpretacyjnego. Skoro bowiem|

325 |organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu |

326 |interpretacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 634/13). Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że |

327 |instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw podatnika przy wywiązywaniu się z obowiązków, które nakładają na niego |

328 |uregulowania dotyczące konkretnego podatku. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była bowiem ochrona podatników przed |

329 |konsekwencjami nieprawidłowych działań, wynikających z rozumienia norm prawa podatkowego, nakładających na jego adresatów konieczność |

330 |wypełnienia określonych obowiązków. |

331 |Prawidłowo więc wskazał sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie, wydana interpretacja wymogów takich nie spełnia. W konsekwencji,|

332 |prawidłowo też sąd uznał, że obowiązkiem organu była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. W rozpoznawanej sprawie |

333 |organ, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizował obowiązku zawarcia w indywidualnej interpretacji |

334 |pełnej oceny prawnej stanowiska skarżącego, a zatem słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu nie spełniało wymogów, o |

335 |których mowa w art. 14c O.p. |

336 |Nadto, uprawnione było także stanowisko sądu pierwszej instancji, że - skoro organ w interpretacji podał, że bank nie uzyska oświadczenia, iż|

337 |dany fundusz jest rzeczywistym właścicielem należności wypłaconych temu podmiotowi, a ta okoliczność nie została podniesiona przez bank we |

338 |wniosku o wydanie interpretacji, to organ powinien był wezwać bank do uzupełnienia braków w złożonym wniosku poprzez doprecyzowanie |

339 |przedstawionego zdarzenia przyszłego. |

340 |Zatem, nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 |

341 |i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że |

342 |w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania |

343 |poprzez to, że nie dokonał oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego. Dodać także należy, że przepisu art. 145 § |

344 |1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie stosował w sprawie, zatem nie mógł go naruszyć. Podstawą wydania orzeczenia był art. 146 |

345 |§ 1 p.p.s.a. Ten przepis został zastosowany przez sąd pierwszej instancji w sprawie prawidłowo, gdyż istniała podstawa do uchylenia |

346 |zaskarżonej interpretacji indywidualnej. |

347 |W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami |

348 |administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej zwanej: "p.p.s.a." - skargę kasacyjna oddalił. |

349 |O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a |

350 |i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców |

351 |prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). |

352 |Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. |