Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., II FSK 580/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., II FSK 580/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3270/16 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego Warszawa - Śródmieście Północ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 4 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego Warszawa Śródmieście Północ.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku uczestnik postępowania zarzucił:

4 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

6 1. art. 122 w zw. z art. 191 o.p. - zasady prawdy materialnej - poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli decyzji, gdyż organ oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, pomijając istotne w ocenie skarżącego okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia - czego sąd nie dostrzegł, a co przejawia się w:

7 • dokonaniu oceny pod względem spełnienia przesłanki "przyczynienia się do uchylenia decyzji" tylko działania organu pierwszej instancji, podczas gdy organem podatkowym jest także organ drugiej instancji, a postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a zatem w ramach postępowania o oprocentowanie nadpłaty powinno być badane zarówno działanie organu pierwszej jak i drugiej instancji, dokonana przez sąd kontrola jest zatem niepełna;

8 • przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dopiero w 2008 r. i wydał decyzję dopiero w roku, w którym upływał termin przedawnienia, tj. w 2009, mimo że już w 2008 r. organ uznał sposób opodatkowania nieruchomości za nieprawidłowy prowadząc analogiczne postępowanie dotyczące podatku za 2003 r. na podstawie tego samego materiału dowodowego (i wydając decyzję w grudniu 2008 r.), rozpoznawał sprawę przekraczając ustawowe terminy na jej załatwienie (prawie 15 miesięcy), a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, tj. organ podatkowy drugiej instancji, który rozpatrywał odwołanie skarżącego od decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, również przekroczył ustawowe terminy przewidziane na załatwienie sprawy z uwagi na brak rozstrzygnięcia sprawy przez okres ponad 6 lat od dnia wpływu odwołania do organu drugiej instancji, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, a co doprowadziło do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczności uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości;

9 • pominięciu okoliczności, że decyzja pierwszej instancji zostałaby uchylona nawet w przypadku braku upływu terminu przedawnienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, co zostało stwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących innych lat podatkowych a zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, gdzie organ podatkowy prowadził postępowanie w oparciu o ten sam materiał dowodowy;

10 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez sąd do wszystkich okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez uczestnika w odpowiedzi na skargę prokuratora oraz na rozprawie, a w konsekwencji sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, co przejawia się w:

11 - braku dostatecznego uargumentowania przez sąd twierdzenia, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatkowego w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego przez "organ podatkowy" sąd rozumie tylko organ pierwszej instancji (ocenia tylko jego działanie), podczas gdy organ drugiej instancji także jest organem podatkowym i również mógł się przyczynić do powstania przesłanki uchylenia decyzji, zwłaszcza gdy postępowanie podatkow jest postępowaniem dwuinstancyjnym, oraz pominięcie, iż organ drugiej instancji również rażąco przekroczył ustawowe terminy rozpoznania sprawy,

12 - braku odniesienia się do okoliczności, iż decyzja była wadliwa także z powodu innych uchybień procesowych i nawet, gdyby nie nastąpiło przedawnienie, to decyzja określająca wysokość zobowiązania i tak musiałaby zostać uchylona - którą to okoliczność potwierdzają wyroki sądu zapadłe w takich samych sprawach dotyczących lat 2003 i 2008, a przez pominięcie tych okoliczności w postępowaniu o oprocentowanie nadpłaty uczestnik zostaje faktycznie pozbawiony prawa do sądu, gdyż z uwagi na doprowadzenie przez organy podatkowe do przedawnienia nie ma on możliwości merytorycznej obrony swojego stanowiska, mimo że decyzja była nieprawidłowa też z innych przyczyn, tj. działanie organu było sprzeczne z przepisami prawa i uczestnik w związku z tym powinien mieć prawo do oprocentowania za czas, kiedy ze względu na wadliwe i przewlekłe działania organu został pozbawiony możliwości dysponowania znaczną kwotą, którą uiścił tytułem nieprawidłowo określonego przez organ podatku i odsetek, mimo iż podatek ten był nienależny;

13 - braku odniesienia się do argumentu, iż przy wskazanej przez prokuratora wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. podmiot, od którego bezpodstawnie wyegzekwowano podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (egzekucja sprzeczna z przepisami) został pozbawiony ochrony prawa majątkowego wynikającego z Konstytucji bez wyraźnej podstawy prawnej, co jest nieuprawnione i sprzeczne z Konstytucyjną ochroną własności;

14 - zawarciu w uzasadnieniu błędnych wytycznych dla organu co do dalszego postępowania z uwagi na błędną wykładnię przepisu art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez uczestnika, które w jego ocenie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

15 Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

16 1. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

17 • poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż uczestnikowi w ogóle nie

18 przysługuje oprocentowanie nadpłaty z uwagi na niespełnienie przesłanek art. 78 § 3 pkt 2 o.p., gdyż w ocenie sądu organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji (przewlekłość postępowania i doprowadzenie do przedawnienia w ocenie sądu nie stanowi przyczynienia się organu do uchylenia decyzji), podczas gdy w przepisie tym przesłanki zostały sformułowane kumulatywnie, tzn. oprocentowanie na podstawie tego przepisu przysłyguje, jeżeli organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji a ponadto, jeżeli jednocześnie nadpłata nie została zwrócona w terminie, skoro w niniejszej sprawie nadpłata została zwrócona w terminie, to przepis ten nie może w ogóle znaleźć zastosowania i sąd powinien wziąć pod uwagę przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p., jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art 77 § 1 pkt 3 - od dnia. powstania nadpłaty", w przypadku bowiem, gdy nie są spełnione przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2, zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p.;

19 • w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i 3 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż tylko organ podatkowy pierwszej instancji może przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, podczas gdy przepis posługuje się pojęciem organu podatkowego, nie precyzując i nie ograniczając, iż może być to wyłącznie organ pierwszej instancji, a art. 13 § 1 pkt 3 o.p. wprost przewiduje, iż organem podatkowym jest także samorządowe kolegium odwoławcze a wobec tego należy uznać, iż pojęcie "organ podatkowy" zastosowane w art. 7b § 3 pkt 2 o.p. obejmuje także organ drugiej instancji, który tak samo posiada kompetencje do merytorycznego rozpoznania sprawy i jest organem podatkowym, stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

20 • poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy decyzja ta została uchylona z uwagi na zbyt długi okres rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji, a następnie zbyt długie rozpatrywanie sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie odwołania skarżącego od ww. decyzji (ponad 6 lat), co doprowadziło do upływu terminu przedawnienia i uniemożliwienia uczestnikowi obrony swojego merytorycznego stanowiska z uwagi na przesłankę procesową do umorzenia postępowania, a wobec tego to rażące naruszenie przez organy podatkowe ustawowych terminów rozpoznawania spraw przyczyniło się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ gdyby organ pierwszej i drugiej instancji rozpoznał sprawę we właściwym terminie, to przedawnienie zobowiązania podatkowego by nie nastąpiło i uczestnik mógłby wykazać prawidłowość swojego stanowiska przed sądem, jak natomiast wynika z wyroków sądu wydanych w tożsamej sprawie za lata 2003 i 2008 - decyzja wymiarowa i tak zostałaby uchylona z uwagi na nieprawidłowe działanie organów podatkowych, a w związku z tym w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p.;

21 • błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przyczynienie się organu do uchylenia decyzji nie może być rozumiane jako doprowadzenie przez organy do przedawnienia postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie organ już wcześniej prowadził postępowanie i wydał decyzję za rok 2003, a zatem znał sytuację faktyczną i prawną sprawy, a mimo to decyzję wymiarową za 2004 r. wydał dopiero kilka miesięcy później (w roku, w którym podatek ulegał przedawnieniu), choć postępowania były prowadzone w oparciu o ten sam materiał dowodowy, a dodatkowo swym przewlekłym postępowaniem doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprzednio przeprowadzając bezpodstawnie egzekucję pomimo braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, przez co pozbawił podatnika znacznej kwoty na cały okres postępowania organów podatkowych w obu instancjach - przedstawiona przez sąd wykładnia legalizuje zatem nieprawidłowe działania organów podatkowych, umożliwiając organom nadużycia przy wydawaniu decyzji i następnie doprowadzanie do przedawnienia zobowiązań przy braku ponoszenia jakichkolwiek konsekwencji z tego tytułu, z pokrzywdzeniem uczestnika, który faktycznie został pozbawiony znacznej kwoty i nie otrzymał z tego tytułu żadnej rekompensaty;

22 2. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 2, 84 i 217 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a o.p. - poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z Konstytucją i prowadzącą do bezpodstawnego pozbawienia uczestnika prawa majątkowego do oprocentowania nadpłaty, mimo iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego była nieprawidłowa, tj. nakładała na uczestnika podatek sprzecznie z obowiązującymi przepisami, a w konsekwencji od uczestnika został wyegzekwowany podatek niewynikający z ustawy i to w ramach bezprawnie wszczętego i prowadzonego postępowania, podczas gdy zgodnie z Konstytucją podatki można nakładać tylko w drodze ustawy i tylko takie podatki uczestnik ma obowiązek uiszczać, przedstawiona przez sąd wykładnia prowadzi natomiast do pozbawienia uczestnika ochrony przed nieprawidłowym działaniem organów podatkowych, mimo iż z literalnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie wynika ograniczenie co do sposobu przyczynienia się organu do uchylenia decyzji tylko do błędnej wykładni lub niewłaściwego stosowania przepisów, natomiast z art. 64 ust. 1 Konstytucji wywodzi się, iż ustawodawca ma obowiązek pozytywny - stanowienią przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej prawom majątkowym oraz obowiązek negatywny - powstrzymywania się od regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawiać ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczać, ponadto ochrona zapewniana majątkowym prawom podmiotowym musi być realna - wobec tego przepisy powinny być wykładane w świetle powyższych zasad, tak by realizowały zasady Konstytucyjne; ponadto zgodnie z art. 2a o.p., w razie wątpliwości przepis należy interpretować na korzyść podatnika, czego ani organ podatkowy ani sąd nie wziął pod uwagę, a ze względu na rozbieżności w orzecznictwie, kwestia ta powinna być rozważona i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku.

23 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - na podstawie art. 188 p.p.s.a., jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zasądzenie na rzecz uczestnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 p.p.s.a.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

26 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

27 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że w uzasadnieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej podważał w istocie wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji.

28 Na wstępie zauważyć należy, że analogiczne sporne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; z 20 marca 2019 r., II FSK 586/17, z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1962/17, z 9 lipca 2019 r., II FSK 2867/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

29 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

30 Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej.

31 W niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez SKO 24 sierpnia 2015 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta została zwrócona 15 września 2015 r., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.).

32 W związku z powyższym w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał art. 78 o.p. i zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2).

33 Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem w postępowaniu odwoławczym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. polega m.in. na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organu podatkowego okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy, który wydał decyzję przyczynił się do jej uchylenia i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu, który wydał uchyloną decyzję. Skoro warunek "przyczynienia się" musi wynikać z uchylonej decyzji, to w realiach przedmiotowej sprawy przedmiotem oceny pod tym kątem może być wyłącznie decyzja organu pierwszej instancji.

35 W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, która została uchylona lub zmieniona, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 425/08; II FSK 614/08). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty czy jej oprocentowania, z uwagi na jego odrębny i autonomiczny charakter, nie bada się przewlekłości czy też bezczynności organu podatkowego w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym bowiem w tym zakresie przewidziane są oddzielne tryby zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić także należy, że w szeregu orzeczeń sądowodoadministracyjnych wyrażono pogląd, że sąd administracyjny jest obowiązany do dokonania oceny skargi i ustalenia czy działanie, względnie zaniechanie organu administracji publicznej, w ramach prowadzonego postępowania, wyczerpywało przesłankę bezczynności oraz rażącego naruszenia prawa nawet wówczas, gdy organ sprawę już załatwił (np. postanowieniu z 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12, ONSA WSA 2013/1). Takie rozstrzygnięcie umożliwi natomiast dochodzenie odszkodowania w trybie ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. Nr 34, poz. 173 ze zm.).

36 W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 3 grudnia 2015 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania wznowieniowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 3 grudnia 2015 r. nie była bowiem jeszcze spełniona. Z uwagi na uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego SKO nie badało i nie mogło badać jej prawidłowości merytorycznej. Nie można tym bardziej dokonywać takiej oceny w postępowaniu dotyczącym oprocentowania nadpłaty. Słusznie zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu wydającego uchyloną decyzję.

37 W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut w świetle którego w przypadku braku przyczynienia się organu do uchylenia decyzji tylko w sytuacji, gdy organ dokona zwrotu nadpłaty po terminie określonym w art. art.77 § pkt 1 o.p. podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie.

38 Na wstępie należało jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 o.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2476/17). Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne.

39 Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). W myśl art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 określa, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego artykułu oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

40 Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis. Przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, (2) od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., (3) w przypadku wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje (por. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2252/15). Odnosząc wyniki wyżej przeprowadzonej wykładni przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt zwrotu nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. nadpłata nie podlegała oprocentowaniu.

41 Z powyżej wskazanych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. i w konsekwencji art. 134 §1, art.141 §4 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2, 84 i 217 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a o.p.

42 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.