Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., II FSK 58/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., II FSK 58/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2892/18 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.346.2018.1.MS2 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lipca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2892/18) uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną na wniosek K. M. (dalej jako "Skarżąca", "Podatnik", "Strona") przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść wyroku i uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości. Wskazując na przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

4 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez nieoparcie swego rozstrzygnięcia na całości przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, tj. pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że przedmiotem postępowania sądowego opisanego we wniosku było oprócz podziału majątku wspólnego małżonków K. i W. S. i działu spadku po W. S. także zniesienie współwłasności nieruchomości, którą W. W. posiadała odrębnie od majątku wyżej wymienionych, a Skarżąca w zamian za przysługujący jej udział w nieruchomości, jaki nabyła w spadku po W. W. otrzymała spłatę nie od spadkobiercy W. W. lecz od innej osoby, co prowadzi do wniosku, że dokonała ona w drodze zniesienia współwłasności przeniesienia przysługującego jej udziału, a zatem otrzymana przez Skarżącą z tego tytułu spłata stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

5 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawiające się tym, że Sąd wykroczył poza granice sprawy wydając orzeczenie nieznajdujące oparcia w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w szczególności mając na uwadze treść art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że W. W. nabyła udział w opisanej we wniosku nieruchomości wcześniej niż 5 lat przez zainicjowaniem postępowania sądowego o podział majątku wspólnego, dział spadku i zniesienie współwłasności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznanie przez Sąd, że u Skarżącej jako jej spadkobierczyni, która wstąpiła w ogół jej praw i obowiązków nie powstał przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy taki stan faktyczny nie wynikał z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Skarżąca nie uzyskała przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy otrzymana przez Skarżącą spłata stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w w/w przepisie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

7 W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

11 Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

12 W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. We wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła wyczerpujący stan faktyczny sprawy i podkreśliła, że do sprawy o podział majątku wspólnego K. i W. S., dział spadku po W. S. oraz zniesienie współwłasności nieruchomości wstąpiła jako następca prawny - spadkobierca W. W. Dlatego jako następca prawny W. W. uzyskała składnik majątkowy odpowiadający wielkości jej udziału w majątku spadkowym po W. S. Tym stanem faktycznym związany jest organ interpretujący przy wydawaniu interpretacji podatkowej. Skarżąca jako nabywca udziału po swojej matce W. W., w ramach działu spadku między spadkobiercami po W. S., wstąpiła w prawa i obowiązki spadkobierczyni – swojej matki, jako dalszy spadkobierca. W tej sytuacji trudno uznać, jak chce organ, że nie dokonano działu spadku między spadkobiercami. Skarżąca jako dalszy spadkobierca po W. S. nabyła udział spadkowy, czyli również w prawie własności nieruchomości z chwilą śmierci swojej matki. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że w dziale spadku uczestniczyła jako następca prawny swojej matki i podkreśliła, że postanowienie sądu na mocy którego przyznana została jej spłata, dotyczyło działu spadku po W. S., a nie po matce Skarżącej.

13 W tej sytuacji uznać należy, że to organ dokonał interpretacji stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie jak zarzucono w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podkreślić należy, że jednym ze sposobów dokonania działu spadku jest fizyczny podział spadku i przyznanie stosownych spłat i dopłat, co więcej w ramach działu spadku sąd zobowiązany jest do ustalenia składu spadku i wartości przedmiotów wchodzących w jego skład. Z tego powodu gdy toczy się postępowanie działowe, niedopuszczalne jest osobne prowadzenie postępowania o zniesienie współwłasności (z art. 224 k.c.) poza postępowaniem o dział spadku. W takim przypadku toczy się jedno postępowanie o dział spadku, w którym mają odpowiednie zastosowanie przepisy o zniesieniu współwłasności i w ramach, którego sąd ustalając składu spadku dokonuje odpowiednio podziału majątku wspólnego czy zniesienia współwłasności. Nie zmienia to jednak faktu, że w istocie przeprowadzany jest dział spadku. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd meriti prawidłowo uznał, że wprawdzie spłatę przyznano Skarżącej, ale przyznano ją dlatego, że była spadkobierczynią jednego ze spadkobierców, którzy odziedziczyli nieruchomość, ostatecznie przyznaną jednemu z nich.

14 Organ interpretujący, zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej wywodzi, że Skarżąca nie otrzymała spornej spłaty z tytułu działu spadku, a jedynie z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, w której udział posiadała jej matka. Pomija jednak, na co wskazywał Sąd meriti, że Skarżąca w ramach spadku po matce nie mogła otrzymać więcej niż otrzymałaby jej matka, gdyby dożyła do dnia działu spadku. W istocie bowiem w wyniku działu spadku po W. S. doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Kwota którą Skarżąca otrzymała od jednego ze współspadkobierców po W. S. wynikała wyłącznie z działu spadku. Działu spadku dotyczyło postanowienie Sądu opisane we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie było odrębnego zniesienia współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład spadku jak i podziału majątku wspólnego K. i W. S. jak tylko te, które nastąpiły w ramach działu spadku przy obligatoryjnym ustalaniu składu majątku spadkowego.

15 Zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ nie wskazał na błędy w rozumowaniu sądu, pominął zaś część rozważań z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji, odwołując się do konstrukcji podatku dochodowego, wykazał, że nawet przy przyjęciu, że doszło do zniesienia współwłasności poza działem spadku, to nie doszło do przyrostu majątku Skarżącej. Organ skupił się na wykazaniu, że zniesienie współwłasności, w ramach którego jeden ze współwłaścicieli w zamian za udział w nieruchomości otrzymuje określoną kwotę pieniędzy i następuje to przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, powoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przyjął przy tym, że doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości poza działem spadku i to pomiędzy osobą, która nie była spadkobiercą W. S., a Skarżącą i nie dotyczyło to nabytego w drodze spadku po matce udziału w spadku po W. S.

16 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są całkowicie bezzasadne, już chociażby z powodu zmiany stanu faktycznego przez organ interpretacyjny, podanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela podgląd wyrażony w wyroku z 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/17 i przyjmowany przez Naczelny Sąd Administracyjny także w innych orzeczeniach (np. w wyrokach z 3 marca 2020 r., II FSK 1557/18; z 7 maja 2021 r., II FSK 342/21; 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16), że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione.

17 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

18 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Strony orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).