Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 570/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 570/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 337/13 w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami z siedzibą w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 337/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 7 stycznia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy L. z 11 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2011. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w G. jest wieczystym użytkownikiem gruntów położonych na terenie Gminy L. o pow. 31,12 ha oznaczonych w ewidencji gruntów jako Tk - tereny kolejowe. Na gruntach tych usytuowane są budynki mieszkalne i niemieszkalne. Przez tereny te przebiegała linia kolejowa nr [...] na trasie P. - K., która została zlikwidowana na odcinku od 21,963 do 52,107 km tj. na odcinku S. - K. na podstawie zarządzenia nr [...] Dyrektora Generalnego P. z dnia 2 października 1995 r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej P.- K. położonej w P. D. Powyższym zarządzeniem P. D. została zobowiązana do przeprowadzenia rozbiórki nawierzchni i urządzeń kolejowych na ww. linii. Podstawę likwidacji linii kolejowej stanowił przepis art. 8 ustawy z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach, zgodnie z którym Dyrektor Generalny P., po zasięgnięciu opinii właściwego wojewody może zarządzić likwidację i rozbiórkę nieczynnych linii kolei użytku publicznego lub ich części. W wykonaniu powyższego zarządzenia P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w G. w 2006 r. zgłosił Wojewodzie P. zamiar rozbiórki części układu torowego linii nr [...], a organ ten pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r. wyraził brak sprzeciwu do wykonania robót polegających na demontażu elementów nawierzchni kolejowej. Pozostałe elementy budowli, jaką jest linia kolejowa, zgodnie z ww. pismem organu należało utrzymywać zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na powyższe, strona skarżąca w deklaracjach na podatek od nieruchomości na lata 2008-2011 wykazała dla ww. gruntów stawkę podatku jak dla gruntów pozostałych a nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w jej ocenie ze względów technicznych, grunty te nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

3 1.3. W toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego Wójt Gminy L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wobec uznania, że skarżąca w deklaracjach na podatek od nieruchomości na lata 2008, 2009, 2010 i 2011 dokonała opodatkowania przy zastosowaniu niewłaściwych (zaniżonych) stawek podatkowych w odniesieniu do gruntów ww., decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. określił stronie wysokość podatku od nieruchomości:

4 • na rok 2008 w kwocie 218.731 zł,

5 • na rok 2009 w kwocie 218.786 zł,

6 • na rok 2010 w kwocie 225.025 zł,

7 • na rok 2011 w kwocie 231.244 zł.

8 1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 7 stycznia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

9 Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 7 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako "u.p.o.l."), art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

10 i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej

11 a przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych" powinno mieć charakter przeszkód obiektywnych, to znaczy nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi. Natomiast przewidziany w ww. przepisie zwrot "nie jest i nie może być wykorzystany" świadczy o wymogu trwałego charakteru przedmiotowych względów technicznych. Kwestia czy w określonej sprawie zaistniały "względy techniczne" ciąży na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania względniejszej stawki opodatkowania. Kolegium wskazało, że likwidacja linii kolejowej, dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Tak więc w przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Bez znaczenia dla powyższego ma również ukształtowanie terenu, które nie wyklucza możliwości prowadzenia na spornych gruntach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej,

12 że pozostałe po likwidacji linii kolejowej grunty nie mogą być wykorzystane

13 w działalności ze względów technicznych, zatem sporne grunty opodatkowane winny być stawką jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

14 1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

15 W uzasadnieniu podniosła, że likwidacja linii kolejowej oznacza, że budowla ta nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej ze względów technicznych co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 650/08). W ocenie skarżącej grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych zostały mylnie zakwalifikowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powinny być zakwalifikowane jako grunty pozostałe, gdyż nie są i nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ponadto Spółka wyjaśniła, że linia kolejowa jest budowlą powstałą w wyniku różnorakich prac budowlanych,

16 a likwidacja jej oznacza ostateczne wyłączenie z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Grunty pozostałe po niej, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport. Przeszkodą jest zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i znajdujące się na nim urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz

17 z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi. W załączeniu do pisma z 24 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej przesłał do Sądu:

18 - kserokopię decyzji Wojewody P. z dnia 5 sierpnia 2005 r. potwierdzającej nieodpłatne nabycie przez P. prawa użytkowania gruntu będącego własnością Skarbu Państwa, położonego w gminie P. i, obręb R. działki: nr [...], [...]; prawo własności budowli i urządzeń usytuowanych na ww. działkach;

19 - kserokopię Uchwały Nr [...] Rady Gminy P. z dnia 5 września 2007 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr [...] Rady Gminy P. z dnia 13 sierpnia 2007 r. w sprawie nieodpłatnego przejęcia nieruchomości, po której przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...] P.-K., w części leżącej w granicach Gminy P.;

20 - kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 17 czerwca 2008 r. potwierdzającego przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ww. gruntów i prawa własności urządzeń na nich się znajdujących na rzecz Gminy P., która zobowiązała się wykorzystać je na wybudowanie ścieżki rowerowej;

21 - kserokopie siedmiu protokołów przekazania-przejęcia środka trwałego.

22 1.6. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

23 1.7. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wyłączenie ze względów technicznych może być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi, do których należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego jak i opinie specjalistów (biegłych) zakresu budownictwa z tym, że nie są to środki dowodowe wyłącznie właściwe. WSA podzieli pogląd organów podatkowych co do rozumienia "względów technicznych" podkreślając, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem prowadzonej działalności. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku.

24 Sąd podzielił również stanowisko organów, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. "Względy techniczne" przy tym powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika.

25 Słusznie zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że decyzja o likwidacji linii kolejowej sama przez się nie stanowi o zaistnieniu "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., świadczy o tym także treść art. 7 ust. 1a, wprowadzonego ustawą nowelizacyjną z 2006 r. Jednak w ocenie Sądu, organy obu instancji nie rozważyły okoliczności faktycznych niezbędnych do wykazania, czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowych budynków według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.), a to było spowodowane brakiem postępowania dowodowego w tym zakresie, mimo, że to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek wykazania wszelkimi środkami dowodowymi (art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej), że nie zachodzi w sprawie przesłanka wyjątkowa względów technicznych, iż "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Organy podatkowe przyjęły z góry, bez żadnego dowodu pozytywnego, że skoro strona nie przedstawiła dowodów, to przesłanki przepisu nie zostały wykazane. Taki sposób prowadzenia postępowania można określić jako niedopuszczalny. Istnienia względów technicznych czyli niemożności faktycznej lub potencjalnej wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej należy dowieść dowodem pozytywnym, że możliwe jest tam i dlaczego wykonywanie działalności gospodarczej. WSA zwrócił również uwagę, że wobec zaistnienia faktu przekazania na rzecz Gminy P. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących cześć linii kolejowej i zobowiązania się gminy do wybudowania na nich ścieżki rowerowej a także zdemontowania torów na odcinku S.-K., rozważenia wymaga czy okoliczności te nie stanowią o zaistnieniu względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla spornych gruntów wchodzących w skład zlikwidowanej linii kolejowej, gdyż skarżąca nie dysponuje tytułem prawnym do gruntów na całej trasie zlikwidowanej linii kolejowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło również zasadę z art. 123 Ordynacji podatkowej, rozwiniętą w art. 200§ 1 cyt. ustawy. Gdyby bowiem w określonym siedmiodniowym terminie umożliwiono skarżącej przedstawienie wskazanych w piśmie uzupełniającym skargę wniosków dowodowych, które jak podnosiła, potwierdzą zaistnienie względów technicznych, wyłączających możliwość wykorzystania spornych gruntów w ramach działalności gospodarczej, to nie można wykluczyć, że w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego wysokość zobowiązania uległaby zmianie. Konsekwencją obrazy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło być również w ocenie WSA naruszenie art. 122, art.180 i art.181 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji.

26 2.1 Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławczego

27 w Gdańsku wywiodło skargę kasacyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

29 1/ przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

30 a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że:

31 - to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek wykazania wszelkimi środkami dowodowymi (art. 180 i art. 187 § 1 wzw. z art. 122 Ordynacji podatkowej), że nie zachodzi w sprawie przesłanka wyjątkowa względów technicznych, iż "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej";

32 - istnienie względów technicznych, czyli niemożności faktycznej lub potencjalnej wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej należy dowieść dowodem pozytywnym, że możliwe jest na gruncie i dlaczego wykonywanie działalności gospodarczej;

33 - organ II instancji nie dokonał wnikliwej analizy wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w tym związanych z podniesioną na etapie skargi, kwestią przekazania Gminie L. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących część zlikwidowanej linii kolejowej, które w ocenie skarżącej dowodzą zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

34 - fakt przekazania na rzecz Gminy P. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących cześć linii kolejowej i zobowiązania się gminy do wybudowania na nich ścieżki rowerowej a także zdemontowania torów na odcinku S.-K., rozważenia wymaga czy okoliczności te nie stanowią o zaistnieniu względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla spornych gruntów wchodzących w skład zlikwidowanej linii kolejowej, gdyż skarżąca nie dysponuje tytułem prawnym do gruntów na całej trasie zlikwidowanej linii kolejowej;

35 b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 oraz,art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

36 c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych przez podatnika przy piśmie z dnia 24 maja 2013 r.

37 d/ art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

38 - przedstawienie stanu sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, które miały wpływ na wynik sprawy, a ponadto świadczą o umożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie oraz wykazania zaistnienia "względów technicznych",

39 - brak wskazania w wytycznych co należy rozumieć przez "dowód pozytywny" oraz jaki ewentualnie dowód pozytywny należałoby przeprowadzić w okolicznościach niniejszej sprawy.

40 2/ przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie tej normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, pomimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji.

41 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że to na podatniku, a nie na organie – jak twierdzi Sąd - spoczywa obowiązek wykazania zaistnienia "względów technicznych". Odnosząc się do stwierdzenie Sądu, że istnienie względów technicznych należy dowieść dowodem pozytywnym, podkreślił, że po pierwsze, obowiązek wykazania zaistnienia "względów technicznych" nie może polegać wyłącznie na twierdzeniach podatnika, ale powinien być dowiedziony przez niego wszelkimi środkami dowodowymi (np. dokumentami urzędowymi, opiniami biegłych, zdjęciami fotograficznymi, itp.); a po drugie, w sytuacji gdy przedstawione przez podatnika okoliczności oraz dokumenty nie wywołują wątpliwości organu co do braku względów technicznych, nie istnieje żaden automatyzm przeprowadzenia dowodu pozytywnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Kolegium dokonało wnikliwej analizy wszelkich okoliczności podniesionych w toku postępowania podatkowego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a z oczywistych względów nie mogło odnieść się w decyzji do okoliczności podniesionych dopiero przed Sądem I instancji. Zauważył, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał, do których okoliczności wskazanych przez podatnika w toku postępowania nie odniosło się Kolegium. Kasator zaznaczył, że przekazanie Gminie P. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących część zlikwidowanej linii kolejowej, nie dowodzi zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie podzielił też poglądu, że linia kolejowa w niniejszej sprawie rozpatrywana musi być jako całość, gdyż oznaczałoby to, iż w niniejszej sprawie względy techniczne mają charakter subiektywny (zależny od woli podatnika). Poza tym stanowisko to stoi w sprzeczności z przyjętym poglądem Sądu, iż "względy techniczne" powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Podzielił pogląd, że wykładnia wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, likwidacja linii kolejowej, brak ciągłości linii kolejowej czy też fakt przekazania na rzecz Gminy L. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących cześć zlikwidowanej linii kolejowej nie stanowią zdarzenia niezależnego od podatnika (P.). Przekazania Gminie P. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących część zlikwidowanej linii kolejowej dowodzi tylko, że podatnik uniemożliwił sobie jedynie prowadzenie w przyszłości ewentualnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, co nie przesądza, iż na spornym gruncie nie może być prowadzona inna działalność gospodarcza. W przedmiotowej sprawie, podatnik z przyczyn ekonomicznych zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, konsekwencją czego było przekazanie użytkowania wieczystego gruntów stanowiących część zlikwidowanej linii kolejowej, co czyni zasadnym twierdzenie, że czynności te były zależne od woli podatnika. Podkreślił, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy wystarczy potencjalna możliwość prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej, a nie tylko niemożność prowadzenia tylko jednej - specyficznej - działalności gospodarczej. SKO uznało, że likwidacja linii kolejowej stanowi ograniczenie w wykorzystywaniu posiadanego gruntu, a jego faktyczne wykorzystywanie nadal pozostawione jest swobodnemu uznaniu przedsiębiorcy. Wskazało, że wyjątek wynikający z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, analiza przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje, że aby obecne i przyszłe wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania powiązane zostało z przedmiotem prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności gospodarczej przez podatnika. Wystarczy zatem potencjalna możliwość wykorzystania gruntu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Kasator zarzucił, że WSA błędnie zatem powiązał istnienie względów technicznych wyłącznie z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą

42 w zakresie transportu kolejowego, tym samym zawęził pojęcie "względów technicznych" jedynie do jednej działalności gospodarczej i dotychczas prowadzonej przez podatnika. W jego ocenie, brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć także charakter trwały. Tymczasem na spornym gruncie istniejący stan faktyczny

43 w postaci nierówności terenu spowodowany wybudowaniem linii kolejowej czy też zdemontowaniem linii kolejowej, nie ma charakteru trwałego. Odnosząc się do naruszenie art. 123 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej - którego zdaniem Sądu organy miały się dopuścić - przypomniał, że w toku całego postępowania podatkowego stan faktyczny nie był sporny miedzy podatnikiem

44 a organami podatkowymi, a sporna była jedynie ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto wskazał, że w zaskarżonym wyroku WSA całkowicie pominął okoliczność wezwania przez organ podatkowy I instancji podatnika do wykazania okoliczności uzasadniających w jego ocenie zaistnienie względów technicznych. Także w toku postępowania odwoławczego ani też w skardze podatnik nie podnosił, aby uniemożliwiono mu złożenie wyjaśnień czy też przedłożenie nowych dowodów (dokumentów) na okoliczność zaistnienia "względów technicznych".

45 Ponadto, WSA zarzucając organowi II instancji, brak wnikliwej analizy wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił, do których okoliczności wskazanych przez podatnika w toku postępowania podatkowego nie odniosło się Kolegium.

46 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny

47 w Gdańsku naruszył też przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych przez podatnika przy piśmie z dnia 24 maja 2013 r., w sytuacji, gdy nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podkreślił, że WSA we wskazaniach co do dalszego postępowania nie uzasadnił co należy rozumieć przez "dowód pozytywny", którego brak przeprowadzenia wytyka, oraz jaki ewentualnie dowód pozytywny należałoby przeprowadzić w okolicznościach niniejszej sprawy. Z kolei podniesiona okoliczność braku ciągłości linii kolejowej czy też nierówności terenu nie wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W sprawie nie są bowiem wymagane wiadomości specjalne, gdyż organy podatkowe nie kwestionują przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego sprawy, a co najistotniejsze, mogą samodzielnie ocenić czy istnieje możliwość wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. W końcowej części kasator wskazał, że WSA w Gdańsku naruszył także przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie tej normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, pomimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji.

48 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik P. S.A. składając pismo procesowe z 5 kwietnia 2016r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

51 3.2.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

52 3.3. Istota sporu dotyczyła czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wystąpiły "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , przy czym Sąd I instancji nie przesądził aby ta przesłanka wystąpiła, uchylając zaskarżoną decyzję

53 z przyczyn proceduralnych.

54 3.4. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek wykazania wszelkimi środkami dowodowymi (art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ord. pod.), że nie zachodzi w sprawie przesłanka względów technicznych.

55 Istnienia względów technicznych, czyli niemożności faktycznej lub potencjalnej wykorzystywania gruntu do działalności gospodarczej należy dowieść dowodem pozytywnym, że możliwe jest tam i dlaczego wykonywanie działalności gospodarczej ( patrz wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012r. II FSK 2407/12 oraz wskazane w nim orzecznictwo publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

56 W tym miejscu należy także przywołać pogląd zaprezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.). Pierwszy z nich stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności,

57 z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a drugi przewiduje, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

58 Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. W taki sposób postąpił w odniesieniu do:

59 1) postępowań unormowanych w ustawie z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1164, ze zm.); w art. 3 ust. 1 omawianej ustawy wskazano, że zastosowanie w rozważanych postępowaniach znajduje k.p.a., z zastrzeżeniem jednak pewnych wyjątków; wyłączono zarazem stosowanie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., przewidując, że organ administracji publicznej stoi na straży praworządności i jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2); poza tym wprowadzono rozwiązanie, że strony oraz inne osoby uczestniczące w postępowaniu są obowiązane przedstawiać dowody oraz dawać wyjaśnienia co do okoliczności sprawy zgodnie z prawdą i bez zatajania czegokolwiek, a ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne (art. 3 ust. 3),

60 2) postępowań unormowanych w ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. z 2013 r. poz. 173); w art. 21 ust. 1 omawianej ustawy wskazano, że zastosowanie w rozważanych postępowaniach znajduje k.p.a., z zastrzeżeniem jednak pewnych wyjątków; jednocześnie wyłączono stosowanie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., przewidując, że organ administracji publicznej stoi na straży praworządności i jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2); poza tym wprowadzono rozwiązanie, że strony oraz inne osoby uczestniczące w postępowaniu są obowiązane przedstawiać dowody oraz dawać wyjaśnienia co do okoliczności sprawy zgodnie

61 z prawdą i bez zatajania czegokolwiek, a ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne (art. 21 ust. 3).

62 Należy zatem zauważyć, że gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to oba podane przykłady podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub Ordynacji podatkowej.

63 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisach Ordynacji podatkowej brak jest w tym zakresie szczególnej regulacji.

64 Podkreślić także należy, że skarga kasacyjna w znacznej części jest powieleniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchylonej decyzji.

65 Sąd I instancji podkreślił, że w jego ocenie linia kolejowa musi być rozpatrywana jako całość tj. do prowadzenia w przyszłości ewentualnej działalności gospodarczej

66 w zakresie usług transportowych na trasie P.-K., niezbędne jest dysponowanie przez przewoźnika możliwością korzystania z gruntów i budowli na tej trasie.

67 Wskazał, że wobec zaistnienia faktu przekazania na rzecz Gminy P. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących cześć linii kolejowej i zobowiązania się gminy do wybudowania na nich ścieżki rowerowej a także zdemontowania torów na odcinku S.-K. ( kopie dokumentów przedłożono w toku postępowania sądowego) rozważenia wymaga czy okoliczności te nie stanowią

68 o zaistnieniu względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla spornych gruntów wchodzących w skład zlikwidowanej linii kolejowej, gdyż skarżąca nie dysponuje tytułem prawnym do gruntów na całej trasie zlikwidowanej linii kolejowej.

69 Jest to niewątpliwie istotna okoliczność faktyczna, która nie została przez organ odwoławczy wzięta pod uwagę, gdyż nie były mu znane dokumenty przedłożone

70 w postępowaniu sądowym. Ustosunkowanie się do niej we wniesionej skardze kasacyjnej nie może spowodować "sanacji uchylonej decyzji".

71 3.5. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew podniesionemu zarzutowi, organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających wystąpienie technicznych przyczyn likwidacji linii kolejowej na terenie gminy L. zawężając jednak " względy techniczne" jedynie do skażenia chemicznego, bakteriologicznego. Do przedłożonych w toku postępowania sądowego dokumentów organ odwoławczy nie miał możliwości na co sam zwrócił uwagę odnieść się w zaskarżonej decyzji, gdyż nie zostały one przedłożone wcześniej, a miały one istotne dla sprawy znaczenie, dlatego też słusznie Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art.123

72 i art.200 Ordynacji podatkowej.

73 Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zastosował przepis

74 z art.134 .§ 1 p.p.s.a, która to regulacja nie była objęta skargą kasacyjną.

75 3.6. Sąd I instancji nie naruszył także, art. 106 § 3 p.p.s.a. albowiem ta regulacja uprawnia sąd do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego

76 z dokumentów, a przedłożone dokumenty dotyczyły istotnych dla sprawy okoliczności.

77 3.7. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji. art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu

78 i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Podkreślić także należy, że Sąd I instancji na stronie 10 uzasadnienia zawarł wskazania co do dalszego postępowania, nie stwierdził natomiast aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy koniecznym było przeprowadzenie dowodu

79 z biegłego.

80 3.8. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu kasatora, ustalony stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tej regulacji.

81 Podkreślić należy, że użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "względy techniczne" jest nader trudny do jednoznacznego zdefiniowania. Zdaniem NSA, wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w komentowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, powoduje brak możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymusza to na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku.

82 Nie ulega wątpliwości, że "względy techniczne" winny dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy (w rozważanym przypadku w gruntach). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej". Wypływa z tego wniosek, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr. Zasadniczo powinna mieć ona charakter obiektywny, tj. niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający odnotowuje także pogląd, iż użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot normatywny "tej działalności" oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt. II FSK 2470/12)..

83 W cytowanym orzeczeniu wydanym w sprawie II FSK 2470/12 słusznie także stwierdzono, że nie można z góry zakładać, iż każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej.

84 3.9. Z tych powodów, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.