Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r., II FSK 2187/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r., II FSK 2187/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1585/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1585/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 6 października 2016 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2011.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa:

5 1. procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 6 października 2016 r., pomimo naruszenia przez ten organ art. 180 § 1 i § 2, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) poprzez nie wykazanie przez organ dowodem pozytywnym, że ze względów technicznych przedmiot opodatkowania może być opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, brak zgromadzenia dowodów i niewskazanie, że możliwym jest przystosowanie gruntów skarżącego do prowadzenia innego niż dotychczas rodzaju działalności gospodarczej, w tym, że możliwe jest usunięcie pozostałych elementów infrastruktury kolejowej z gruntów skarżącego (w szczególności skarp, nasypów, przekopów kolejowych), nie rozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie pisma Wojewody [...] z 18 kwietnia 2006 r., w którym organ ten nakazał elementy linii kolejowej nr [...] pozostałe po demontażu części układu torowego utrzymywać zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisu art. 145 § 1 pkt.l lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6 2. procesowego tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 czerwca 2013 r. (I SA/Gd 337/13) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2016 r. (II FSK 570/14), a dotyczącej obowiązku organu wykazania dowodem pozytywnym, że na przedmiocie opodatkowania wykonywanie działalności gospodarczej jest możliwe i dlaczego. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisu art. 153 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7 3. materialnego tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2011, poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż cechy gruntu, w tym specyficzne ukształtowanie terenu (przekopy, skarpy, nasypy, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nim torów kolejowych) nie stanowią względów technicznych, o których mowa w wyżej wskazanej regulacji; poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż znajdowanie się na przedmiocie opodatkowania elementów infrastruktury kolejowej (w następstwie nakazu ich pozostawienia) nie stanowi względów technicznych, o których mowa w wyżej wskazanej regulacji; poprzez jego błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, iż przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie nie podlega ze względów technicznych wyłączeniu z kategorii podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

8 4. procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia wyżej wskazanego prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

9 Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku WSA i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kiosztów postępowania według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

13 Sporne zagadnienie materialnoprawne dotyczące kwestii zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej (gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz wykładni pojęcia "względy techniczne" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14 W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż w niniejszej sprawie wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 570/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji w dniu 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 337/13, który nie przesądzając, aby wystąpiła przesłanka "względów technicznych" - uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn proceduralnych. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zaprezentował wiążący w dalszym postępowaniu pogląd, iż w przypadku "względów technicznych" nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr. Zasadniczo powinna mieć ona charakter obiektywny, tj. niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu (str. 15 uzasadnienia).

15 Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało w dalszym ciągu, aby istniały dowody wskazujące na zaistnienie omawianych "względów technicznych". Również pismo Wojewody [...] z 18 kwietnia 2006 r. o konieczności utrzymania elementów linii po demontażu układu torowego nie może statuować występowania tej przesłanki (strona skarżąca zresztą nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu zmiany swoich obowiązków w tym zakresie przez ostatnie 10 lat). Słusznie więc przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w kontrolowanym wyroku, iż "nie jest rolą organu wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. Istotnym jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystywania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób" (str. 8 uzasadnienia).

16 Zatem, przywołując dotychczasowe orzecznictwo dotyczące opodatkowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych wskazać należy przykładowo na wyroki z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 482/18, z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1475/14 oraz z 11 września 2015, sygn. akt II FSK 1965/13. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślił, że "przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości". W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że "istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą".

17 Spór co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. koncentruje się więc wokół zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX).

18 Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który nie wykazał okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności przez niego prowadzonej zarówno obecnie, jak i w przyszłości - nie może mówić o względach technicznych. Co istotne, przedmiotem szerokiej działalności strony skarżącej jest m.in. sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów.

19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa. Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się wyłącznie do podkreślania niemożności wykorzystania spornych działek do prowadzenia działalności w zakresie transportu kolejowego, pomijając przy tym kwestię wykorzystania ich do działalności innego rodzaju. W konsekwencji trafna jest konstatacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż podatnik, który może wykorzystać grunty do innego rodzaju działalności nie ma prawa do powołania się na względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

20 Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.