Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 57/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 57/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 826/09 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

3 1. A. L., prowadząca Zakład Pracy Chronionej w K., zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o wydanie zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis na podstawie rozporządzenia ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810). W uzasadnieniu wniosku wskazała, że 31 października 2008 r. oraz 1 grudnia 2008 r. przelewem bankowym, dokonała spłaty rat kredytu (umowa kredytu z 5 listopada 2007 r.), zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w F., ze środków zgromadzonych na rachunku Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej ZFRON). Środki pieniężne uzyskane uprzednio z kredytu zostały przekazane przez bank na rachunek ZFRON, natomiast spłata kredytu miała być dokonywana w drodze pobrania przez bank środków finansowych z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz kredytobiorcy, który stanowił rachunek ZFRON.

4 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z 5 stycznia 2009 r., odmówił skarżącej wydania zaświadczeń o pomocy de minimis. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, że nie nastąpiło wydatkowanie kwot z konta ZFRON na cele wymienione w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. Wydatkowanie ww. kwot dotyczy spłaty zadłużenia w banku wraz z odsetkami umownymi, a ten rodzaj wydatku nie jest wymieniony w rozporządzeniu jako rodzaj wydatku, który można uznać za pomoc de minimis.

5 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 26 marca 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Jego zdaniem, chociaż skarżąca wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON to jednak nie poniosła wydatku zgodnie z celami wymienionymi w § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu postanowień wskazał, iż z aktu notarialnego z 9 listopada 2007 r. wynika, że skarżąca przeznaczyła środki na zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni 39,09 m2 położonego na poddaszu budynku w S. przy ul. [...], przy czym, dokonała tego zakupu ze środków stanowiących jej majątek osobisty i do swego majątku osobistego z przeznaczeniem na tworzenie bazy wypoczynkowej niepełnosprawnych pracowników. Zdaniem organu drugiej, instancji wydatek ten nie stanowił wydatku wymienionego w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) wyżej powołanego rozporządzenia.

6 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w treści zaskarżonych postanowień strony postępowania administracyjnego, naruszenie zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa skarżącej do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis, błędne uznanie, że dokonała wydatku ze środków ZFRON na cel nie objęty treścią § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. oraz naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r., a także przepisów rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że wydatki ze środków ZFRON nie mogą być dokonywane w ten sposób, że wydatki finansowane są ze środków zakładu pracy chronionej, a następnie "refundowane" ze środków ZFRON. Zdaniem skarżącej, bez znaczenia jest fakt, że pracodawca, aby pozyskać środki potrzebne na realizowanie celu określonego w przepisach o pomocy de minimis, zaciągnął kredyt. Tak samo nie ma znaczenia fakt, że środki ZFRON przekazywane są na rzecz pracodawcy ratami. Nie jest też istotne na czyją rzecz ZFRON realizuje wypłaty: na rzecz pracodawcy, czy kredytodawcy.

7 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi

8 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę.

9 W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że skarżąca przeznaczyła środki uzyskane z kredytu na zakup nieruchomości dla realizacji celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Cel ten jest wymieniony w powołanym wyżej § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako stanowiący pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5).

10 Ze środków ZFRON dokonano spłaty raty w/w kredytu zaciągniętego na finansowanie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, celem wydatku było tworzenie bazy wypoczynkowej, a nie spłata kredytu zaciągniętego przez skarżącą. Stwierdzenie zawarte w akcie notarialnym z 9 listopada 2007 r., że zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...] skarżąca dokonała za środki wchodzące w skład jej majątku osobistego i do swojego majątku osobistego, nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu dochowania warunków uzyskania pomocy de minimis, ponieważ skarżąca posiada rozdzielność majątkową małżeńską oraz prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Z tego wynika, że wszelkie przedmioty majątkowe (w tym środki z zaciągniętego kredytu oraz zakupione mieszkanie w S. przy ul. [...]) wchodzą w skład jej majątku osobistego. W treści powołanego aktu notarialnego zapisano, że zakup mieszkania następuje w celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników.

11 Zdaniem Sądu, w obowiązujących w tym zakresie przepisach nie rozstrzyga się o trybie dysponowania środkami z funduszu ZFRON na wskazane w nim cele. W szczególności, nie zawierają dyspozycji, że środki z funduszu ZFRON muszą być bezpośrednio (z tego konta) wydatkowane na określony cel. Z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika jedynie, że środki na wskazane w nim rodzaje wydatków pochodzą z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W aktualnym stanie prawnym, brak jest regulacji zakazującej wprost pokrywania z funduszu ZFRON wydatków, uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub z innych funduszów. Techniczny sposób pokrywania wydatków, tj. bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec celu regulacji nie ma istotnego znaczenia.

12 Sąd podniósł, że organ podatkowy odwoławczy nie uzasadnił dlaczego wydatek poniesiony na zakup spornej nieruchomości nie jest zgodny z celami wymienionymi w § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z samego faktu, iż jest to mieszkanie o pow. 39,09 m2, położone na poddaszu w S. przy ul. [...], nie wynika, iż nie nadaje się ono do tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych.

13 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie:

14 - przepisów prawa materialnego, tj.:

15 1) § 2 ust.1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kupując nieruchomość w S. podatniczka dokonała wydatku na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Według Dyrektora, należało uznać, że podatniczka nie wydatkowała środków na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis;

16 2) art. 31 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz.U. tj. z 2008r nr 14 poz. 92 ) przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zakładowy fundusz aktywności może być zasilony środkami z kredytu bankowego.

17 Zdaniem Dyrektora, przy prawidłowej wykładni należało uznać, że na zakładowy fundusz aktywności prowadzący zakład przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków i opłat, o których mowa ust. 1 oraz wpływy z dochodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

18 - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

19 1) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, poprzez uchylenie rozstrzygnięć mimo nie naruszenia przez organy podatkowe § 2 ust. 1 pkt.3 lit. c) rozporządzenia MPPS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

20 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały dlaczego zakupiona nieruchomość nie może stanowić bazy wypoczynkowej osób niepełnosprawnych, podczas gdy organy takie uzasadnienie w postanowieniach przedstawiły,

21 3) art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej u.s.a.), w zw. z § 2 ust. 1 pkt.3 lit c) rozporządzenia MPPS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z 306b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli na wskutek wadliwego zastosowania wyżej wymienionych przepisów,

22 4) art. 141 § 4 p.p.s.a przez nie udzielenie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego jak również nieprecyzyjne określenie naruszenia przepisów prawa materialnego.

23 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, względnie o merytoryczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skarg podatnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że lokal usytuowany na poddaszu został zakupiony jako lokal mieszkalny i skoro podatniczka nie udokumentowała, że stanowi on bazę wypoczynkową dla osób niepełnosprawnych, to organy nie mogły wydać zaświadczeń o treści przez nią żądanej. W akcie notarialnym zaznaczono jedynie, że zakupiony lokal ma pełnić funkcje bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność adaptacji mieszkania na potrzeby osób niepełnosprawnych, ani dowodów, że mieszkanie to jest wykorzystywane jako baza wypoczynkowa dla osób niepełnosprawnych. Skarżąca sfinansowała zakup lokalu z kredytu bankowego, a spłata tego kredytu następowała z konta ZFRON.

25 Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że § 2 powołanego rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie przewiduje możliwości przeznaczania środków z konta ZFRON na spłatę kredytu. Skarżąca bezpodstawnie zasiliła konto ZFRON-u środkami z kredytu bankowego, gdyż ustawa reguluje jakie środki zasilają konto ZFRON-u. Zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej, są to środki uzyskane ze zwolnień z podatków i opłat oraz wpływy z dochodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz środki przekazywane na podstawie art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Tym samym ustawodawca wykluczył możliwość zasilania konta ZFRON kredytem bankowym. Skutkiem takiego zasilenia jest zawyżenie środków znajdujących się na koncie, co może spowodować, że wydatek poniesiony z konta ZFRON nie zostanie sfinansowany środkami, w oparciu o które jest on tworzony.

26 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

27 1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Jakkolwiek sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, ich analiza dowodzi, że autorka skargi kasacyjnej traktuje te pierwsze jako rezultat uchybień sądu łączących się z faktem uchylenia zakwestionowanego postanowienia z powodu dopuszczenia się przez organy podatkowe błędów wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny oceniał jedynie zarzuty ujęte w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Wykazanie ich bezzasadności sprawia, iż zbędne stało się badanie trafności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania.

28 Za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakładowy fundusz aktywności może być zasilany środkami z kredytu bankowego. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż prowadzący zakład przekazuje na wspomniany fundusz wyłącznie środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków i opłat wymienionych w ust. 1 oraz wpływy z dochodu związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej (s. 2). Pogląd ten nie znajduje umocowania w powołanym przepisie prawa. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "w ZFRON gromadzone są środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej". Doszukiwanie się w tym uregulowaniu źródła ograniczeń, wykluczających możliwość przekazania środków pieniężnych uzyskanych z kredytu bankowego na rachunek ZFRON, a następnie sfinansowania z nich zakupu nieruchomości w S. przy ul. [...] i dokonywania spłat rat zaciągniętego kredytu bankowego, nie znajduje prawnego uzasadnienia. Pogląd ten doznaje wsparcia w ustaleniach utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 826/08 (LEX nr 497601) przyjęto, iż okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia RM z dnia 2007 r., nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

29 Konsekwencją tej oceny jest konstatacja, że nie doszło do zarzucanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenia § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zarzut ten nie został zresztą należycie uzasadniony. Na str. 4 skargi kasacyjnej poprzestano jedynie na stwierdzeniu, że wymieniony przepis nie przewiduje możliwości przeznaczania środków z konta ZFRON na spłatę kredytu, "a zatem skarżąca bezpodstawnie zasiliła kontro ZFRON-u środkami z kredytu bankowego". Spostrzeżenie to uzupełniono krótkim stwierdzeniem, iż w rozważanej sytuacji, "wydatek poniesiony z konta ZFRON-u nie zostanie sfinansowany środkami, w oparciu o które jest on tworzony" (s. 5).

30 2. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.