Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 569/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 569/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1325/08 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1325/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

3 2. Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia o prawie do wniesienia odwołania w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r., którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001.

4 3. Pismem z dnia 17 października 2007 r. Spółka wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 O.p. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o:

5 - uzupełnienie decyzji z dnia 3 października 2007 r. o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

6 - uzupełnienie ww. decyzji o sformułowanie "określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.",

7 - sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania.

8 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 października 2007 r. na podstawie art. 213 § 2 i 3 O.p. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do odwołania należy uiścić opłatę skarbową. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 6 grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wady decyzji, których dotyczyła decyzja organu kontroli skarbowej z dnia z dnia 25 października 2007 r. miały charakter oczywistych omyłek, które należało sprostować w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 215 O.p., a nie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 3 O.p.

9 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - wykonując zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego - wydał na podstawie art. 215 § 1 O.p. postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r., którym sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do odwołania należy uiścić opłatę skarbową. Wydał także na podstawie art. 213 § 5 O.p. postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r., którym odmówił uwzględnienia wniosku Spółki z dnia 17 października 2007 r. o uzupełnienie i sprostowanie na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. decyzji z dnia 3 października 2007 r.

10 Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z dnia 10 marca 2008 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

11 4. Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów art. 213 i 215 O.p. Podniesiono, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 28 lutego 2008 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2007 r. Zdaniem strony decyzja organu odwoławczego nie mogła być wydana przed wydaniem ostatecznego postanowienia w przedmiocie postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji i sprostowania pouczenia o trybie wniesienia odwołania.

12 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

13 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p. Sąd wskazał, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy decyzja ma charakter częściowy i pozostawia nierozstrzygnięte zasadnicze elementy sprawy. W niniejszej sprawie tego rodzaju wada decyzji nie wystąpiła, gdyż decyzja, której uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia strona skarżąca zażądała, rozstrzygała w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. O zakresie rozstrzygnięcia, które powinna zawierać decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decyduje treść art. 21 § 3 O.p. Zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. zawierała rozstrzygnięcie kompletne, gdyż określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i z tego względu nie mogła zostać uzupełniona w zakresie rozstrzygnięcia przez wydanie decyzji na podstawie art. 213 O.p.

14 Sąd uznał, że wskazanie w osnowie decyzji błędnej podstawy prawnej do wydania decyzji - przepisu art. 21 § 3a O.p. zamiast art. 21 § 3 O.p. - nie może być uznane za wydanie decyzji zawierającej niekompletne rozstrzygnięcie, gdyż decyzja zawierająca błędną podstawę prawną do jej wydania może rozstrzygać o całości praw i obowiązków składających się na sprawę, której decyzja dotyczy. Także błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia od odwołania od decyzji i od załączników do odwołania opłaty skarbowej, w ocenie Sądu, nie uzasadnia wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. w przedmiocie sprostowania tego pouczenia. Zawarte w decyzji pouczenie w prawidłowy sposób wskazywało organ, do którego należało skierować odwołanie, a także termin i tryb wniesienia tego odwołania. Pouczenie to w ocenie Sądu stwarzało stronie skarżącej możliwość wniesienia odwołania od decyzji w sposób zgodny z prawem. Tak też się stało, gdyż odwołanie od wymienionej decyzji strona skarżącą złożyła w dniu 24 października 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej. W tym samym dniu strona skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji i o sprostowanie pouczenia co do prawa do wniesienia odwołania.

15 Sąd wskazał także, że zawarte w decyzji błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie stanowiło w istocie błędnego pouczenia co do samego prawa do wniesienia odwołania od decyzji. W pouczeniu tym organ nie zawarł stwierdzenia, że od uiszczenia opłaty skarbowej uzależnione będzie rozpatrzenie odwołania przez organ drugiej instancji. Sąd uznał, że zaistniała w sprawie wada decyzji zawarta w pouczeniu o prawie do wniesienia odwołania w istocie nie mogła mieć wpływu na wniesienie odwołania od decyzji przez stronę skarżącą i dlatego organy zasadnie uznały, że wada ta nie powinna być rektyfikowana w trybie określonym w art. 213 O.p.

16 Ponadto w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji mogły zostać wydane przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, w wyniku wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia i sprostowania strona skarżąca żądała. Zdaniem Sądu pomiędzy postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie a postępowaniem odwoławczym brak było związku skutkującego obowiązkiem wcześniejszego rozpoznania odwołania od decyzji, której uzupełnienia i sprostowania strona skarżąca zażądała.

17 7. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o połączenie skargi do łącznego rozpoznania ze skargą kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 714/08, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

18 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

19 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 213 O.p. stanowiskiem, iż nie wystąpiły przesłanki rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p.

20 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 134 § 1 i 2, art. 135 i 145 P.p.s.a., gdyż Sąd nie uchylając decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2008 r., orzekł poza granicami sprawy i nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka, odnosząc się do błędnego pouczeniu strony o obowiązku wniesienia opłaty od odwołania wskazała, że błąd ten znacznie ogranicza prawa podatnika i narusza przepisy procedury podatkowej. Opłata skarbowa od odwołania może bowiem mieć zasadniczy wpływ na realizację generalnej zasady postępowania (art. 78 Konstytucji RP), a postępowania podatkowego w szczególności (art. 127 O.p.), tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Błędne pouczenie o obowiązku zapłacenia za odwołanie mogło doprowadzić do jego niezłożenia. Natomiast bez znaczenia dla sprawy jest to, że organ nie zawarł w pouczeniu informacji o uzależnieniu rozpatrzenia odwołania od uiszczenia opłaty oraz fakt, że przed pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia należy wezwać stronę do uiszczenia opłaty. W ocenie Spółki decyzja obarczona taką wadą nie może istnieć w obrocie prawnym. Nie ma jednak potrzeby uchylania takiej decyzji, wystarczy ją sprostować w trybie art. 213 O.p. Podobnie w przypadku powołania wadliwej podstawy prawnej, tj. powołania art. 21 § 3a zamiast przepisu art. 21 § 3 O.p.

22 Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że w sprawie postępowanie zażaleniowe prowadzone w trybie art. 213 O.p. należało przeprowadzić przed wydaniem decyzji odwoławczej w sprawie wymiaru podatku, przede wszystkim dlatego, że w przeciwieństwie do Sądu strona uważa, że należało uzupełnić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. Stanowisko Sądu, że nie ma związku pomiędzy toczącym się postępowaniem a postępowaniem odwoławczym, skutkującym obowiązkiem wcześniejszego przeprowadzenia niniejszego postępowania zażaleniowego przed wydaniem decyzji z dnia 25 stycznia 2008 r., a w konsekwencji brakiem uchylenia przez WSA tej decyzji, jest mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 134 § 1 i 2 oraz 135 P.p.s.a.

23 8. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

24 9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje:

25 Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw.

26 Niezasadnie wskazano w niej na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), przytaczając dla jej uzasadnienia naruszenie art. 213 § 1 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wskazany przepis jest przepisem postępowania podatkowego i mógł ewentualnie stanowić uzasadnienie podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

27 Skarżąca wskazała na naruszenie art. 134 § 1 i 2, 135 i 145 P.p.s.a. (bez powołania konkretnej jednostki redakcyjnej tego rozbudowanego przepisu przewidującego różne możliwości w zakresie uwzględnienia skargi).

28 Bezpodstawne są zarzuty strony, w których dla uzasadnienia naruszenia wskazanych przepisów wywodzi, że Sąd nie dokonał kontroli sprawy w jej granicach, nie zastosował przewidzianych w P.p.s.a. środków w celu usunięcia naruszenia prawa.

29 Należy zauważyć, że zaskarżone do Sądu postanowienie zostało wydane po rozpatrzeniu wniosku strony o uzupełnienie decyzji wymiarowej co do rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia dotyczącego odwołania.

30 Sąd trafnie uznał, że żądanie strony nie kwalifikowało się do uwzględniania na podstawie art. 213 § 1 O.p., bowiem przepis ten przewiduje możliwość uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, gdy decyzja nie orzeka w całości w przedmiocie danej sprawy. Tymczasem stronie chodziło o wskazanie w decyzji błędnej podstawy prawnej, bowiem organ pierwszej instancji orzekając w sprawie zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych w osnowie decyzji wskazał na art. 21 § 3a O.p., dotyczący decyzji wydawanych w podatku od towarów i usług, a nie art. 21 § 3 O.p., w oparciu o który wydaje się decyzje określające zobowiązania podatkowe w innych sprawach podatkowych. Zatem zakres żądania nie mieścił się w hipotezie omawianego art. 213 § 1 O.p.

31 Również żądanie sprostowania decyzji poprzez sprostowanie pouczenia o obowiązku wniesienia opłaty skarbowej od odwołania nie dotyczyło okoliczności, dla których przewidziano w art. 213 § 1 i 3 wydanie decyzji (pouczenie co do prawa wniesienie odwołania, powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego).

32 Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność postanowienia wydanego na podstawie art. 213 § 5 O.p., odmawiającego uzupełnienia i sprostowania decyzji orzekł, że zaskarżony akt nie narusza prawa. Stosownie bowiem do art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia.

33 Zupełnie nieuzasadnione było przeświadczenie strony, które – co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – skłoniło ją do wszczęcia postępowania w nin. sprawie, że w drodze postępowania w trybie art. 213 § 1-5 O.p. może doprowadzić do wzruszenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

34 Kwestie podnoszone przez nią we wniosku wszczynającym nin. postępowanie i konsekwentnie podtrzymywane na wszystkich etapach postępowania nie miały żadnego, tym bardziej zatem istotnego wpływu na wynik sprawy wymiarowej. Ewidentny błąd pisarski w podstawie prawnej decyzji mógł być bowiem w każdym czasie sprostowany z urzędu, również przy podejmowaniu przez organ drugiej instancji decyzji odwoławczej od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez wpływu na samo rozstrzygnięcie, które odpowiadało treści właściwej podstawy prawnej (art. 21 § 3 O.p.), natomiast błąd odnośnie do pouczenia o obowiązku wniesienia opłaty skarbowej od odwołania (organ prawidłowo pouczył co do samego prawa wniesienia odwołania) nie miał żadnego związku z istotą sprawy – określeniem zobowiązania podatkowego.

35 Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a