Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 567/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 567/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk –Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Moniki M. i Sławomira K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 665/04 w sprawie ze skargi Moniki M. i Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Moniki M. i Sławomira K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Moniki M. i Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2004 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, iż postępowanie wszczynał wniosek skarżących, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Nie został on jednak uwzględniony ze względu na to, że odliczenia od podatku dochodowego z tytułu wniesienia wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowych w 2002 r. przysługiwały tylko tym podatnikom, którzy kontynuowali korzystanie z ulgi z tego tytułu, a prawo do tego odliczenia nabyli przed dniem 1 stycznia 2002 r. Wnioskodawcy wydatki na wkład budowlany po raz pierwszy ponieśli w 2002 r. W wyniku uchylającej decyzji organu odwoławczego sprawę ponownie rozpatrzył Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś., wyjaśniając zgodnie z zaleceniami organu podatkowego II instancji, czy środki wycofane z Kasy Mieszkaniowej zostały przeznaczone na cele określone w umowie o oszczędzaniu na rachunku oszczędnościowo-kredytowym banku prowadzącym kasę mieszkaniową. W konsekwencji stwierdzono, że skarżący nie wykazali wszystkich osiągniętych przychodów i określono decyzją z dnia 7 listopada 2003 r. zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wskazana w zeznaniu. Z kolei sporną decyzją utrzymano w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

4 W skardze na powołaną decyzję zwrócono się z wnioskiem o uchylenie tego rozstrzygnięcia zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. uznanie, iż prawo do odliczania poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe w 2002 r. /tzw. zasada praw nabytych/ oparte jest na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./, dalej ustawa zmieniająca, podczas gdy w niniejszej sprawie zdaniem skarżących zastosowanie powinien mieć art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. W skardze zawarto obszerne uzasadnienie zajętego stanowiska odnośnie zakresu nabytych przez skarżących praw do odliczeń.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zgłoszonych zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

6 Oddalając skargę Sąd podniósł, m.in. że ulga podatkowa określona przepisem art. 27a ust. 1, pkt 1, lit. "c" u.p.d.o.f., który przewidywał prawo do odliczenia od podatku części poniesionych w roku podatkowym wydatków na wkład do spółdzielni mieszkaniowej, przysługiwała do końca 2001 r. Z dniem 1 stycznia 2002 r. u.p.d.o.f. została zmieniona ustawą zmieniającą z dnia 21 listopada 2001 r. i przepis art. 27a ust. 1, pkt 1, lit. "c" został wykreślony.

7 Wskazano następnie, że z art. 15 ustawy zmieniającej wynikała zasada, iż od 1 stycznia 2002 r. uzyskane przez osoby fizyczne dochody /z wyjątkiem: przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów oraz dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych/ opodatkowane były podatkiem dochodowym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do u.p.d.o.f. ustawą zmieniającą. Wyjątki od tej zasady określały przepisy przejściowe przewidujące prawo do korzystania z uregulowań u.p.d.o.f. obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r. Przepisami przejściowymi odnoszącymi się do ulgi podatkowej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. były ust. 1 i 2 artykułu 4 ustawy zmieniającej. Powyższe przepisy przejściowe, zawarte w ustawie zmieniającej, nie przewidywały prawa do korzystania z ulgi według przepisów dotychczasowych dla osób, które rozpoczęły daną inwestycję dopiero w 2002 r. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż skarżący przed dniem 1 stycznia 2002 r. wydatków na wkład budowlany nie ponieśli i co do okoliczności tej nie ma sporu. Dlatego zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe odmówiły skarżącym uznania prawa do odliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu dopiero po raz pierwszy w 2002 r.

8 Przedstawiana natomiast przez skarżących interpretacja, która dowodzić miałaby uprawnienia do odliczenia poniesionych w 2002 r. wydatków na wkład budowlany nie znajduje w ocenie Sądu odzwierciedlenia w przepisach prawa. Po pierwsze u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. jako osobne tytuły do odliczeń wymieniała wydatki na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f./ oraz systematyczne gromadzenie oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach /art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f./. Stąd nabycie prawa do ulgi z jednego tytułu nie oznaczało automatycznie nabycia prawa do drugiej ulgi. Po drugie przepisy przejściowe ustawy zmieniającej z dnia 26 listopada 2001 r. osobno regulują prawo do kontynuacji odliczeń przez podatników, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" i ponoszą te wydatki po 1 stycznia 2002 r. oraz podatników, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002. W przepisach tych określone są inne warunki, toteż fakt, iż podatnik nabył prawo do kontynuacji odliczeń w 2002 r. z tytułu oszczędzania w 2002 r. w kasie mieszkaniowej nie oznacza nabycia prawa do kontynuacji odliczeń określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Po trzecie zdaniem Sądu nie można jak chcą skarżący wywieść uprawnienia do odliczenia wydatków poniesionych w 2002 r. z treści art. 27a ust. 12.u.p.d.o.f. /w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2002 r./, bowiem regulacja ta dotyczy odmiennej materii tj. obowiązku zmniejszania kwot przysługujących limitów o wysokość odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Przepis ten dotyczy tylko tych podatników, którzy nabyli uprawnienia do odliczeń z obu tytułów.

9 Powyższe orzeczenie Sądu stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą oparto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 12 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów procesu.

10 Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podtrzymali, co do zasady, dotychczasową argumentację /zawartą w odwołaniu i skardze do Sądu I instancji/ podkreślając ponownie, iż w 1999 r. skarżący w zeznaniu podatkowym wykazywali odliczenia z tytułu ulgi mieszkaniowej polegającej na korzystaniu z ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Zakładali przy tym, że skorzystają z możliwości poniesienia wydatków, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w oparciu o art. 27a ust. 12 tej ustawy. Powołując się na wykładnię celowościową stwierdzono, że wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie może powodować utraty praw nabytych na podstawie ostatnio powołanego przepisu.

11 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pisma organ podatkowy podniósł, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały powołane precyzyjnie, gdyż nie wskazano art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r. Ponadto podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie przychylając się do argumentacji zawartej w kwestionowanym rozstrzygnięciu.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań Sądu Kasacyjnego jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.

14 W ramach podstaw kasacyjnych obecnie rozpoznawanej skargi powołano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, tj. niezastosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" i ust. 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Już na wstępie jednak trzeba podkreślić, iż powołane zarzuty zostały nieprecyzyjnie skonstruowane, bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów przejściowych /art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r./, na mocy których przytoczone przez skarżących przepisy miały zastosowanie, w 2002 r., w starym brzmieniu. Na ten brak staranności w formułowaniu podstaw kasacyjnych skargi, zwrócił zresztą słusznie uwagę organ podatkowy, odpowiadając na jej zarzuty. Niemniej spór sprowadza się w istocie do możliwości zastosowania, w stanie faktycznym sprawy, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" i ust. 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., a przepisy te wyraźnie w skardze wskazano. Z tych względów Sąd odwoławczy uznał, że nie naruszy zasady wynikającej z art. 183 par. 1 p.p.s.a., jeżeli podda powołane zarzuty merytorycznej kontroli.

15 W tym kontekście zauważyć należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Jak wynika w akt sprawy, w 2001 r. skarżący oszczędzali na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku i korzystali z obniżeń podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W 2002 r. skarżący ten wkład wycofali z kasy mieszkaniowej i przeznaczyli na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej. Z powyższych okoliczności wynika jedynie, iż wycofując w 2002 r. oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym skarżący wykluczyli możliwość zastosowania wobec nich art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, który pozwalał na dalsze podleganie reżimowi art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. /w starym brzmieniu/ tym podatnikom, którzy zdecydowali się "kontynuować systematyczne gromadzenie oszczędności". Tym samym skarżący, zaprzestając oszczędzania na stosownym rachunku /rezygnując z kontynuowania oszczędzania/, utracili prawo do odliczania tych kwot od podatku.

16 Nie wynika jednak z powyższego, że przeznaczając w 2002 r., wskazane środki na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej, podatnicy uzyskali uprawnienie do skorzystania z ulgi na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Nie można bowiem, jak tego chcą skarżący, utożsamiać regulacji art. 27a ust. 1 pkt 2 i art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f., gdyż dawały one możliwość dokonywania odliczeń od podatku na podstawie odrębnych tytułów, i tak też zostały potraktowane w przepisach ustawy zmieniającej. Podczas gdy osobom, które tylko oszczędzały w kasie mieszkaniowej przysługiwało prawo do dokonywania dalszych odpisów z tytułu kwot wydatkowanych na ten cel /na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej/, do podatników dokonujących wydatków na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej stosował się art. 4 ust. 2 u.p.d.o.f. /ust. 1 tego przepisu dotyczył wyłącznie podatników, którzy dokonywali odliczeń z obu tytułów, tj. oszczędzania w kasie mieszkaniowej i wydatków na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej/. Rzecz w tym, że jak słusznie stwierdził w kwestionowanym wyroku Sąd I instancji i Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołana regulacja odnosiła się wyłącznie do tej grupy podatników, którzy wydatkowali już odpowiednie kwoty na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej przed 1 stycznia 2002 r. Art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. wyraźnie mówi o podatnikach, "którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" u.p.d.o.f. i stanowi dalej o "kontynuacji danej inwestycji", przez co należy rozumieć kontynuację wydatków przeznaczonych na jeden z celów wskazanych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" u.p.d.o.f. Skarżący nie mogli zatem uzyskać prawa do odliczenia od podatku kwot przeznaczonych na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej gdy podjęli się takiej inwestycji dopiero w 2002 r. Hipoteza art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie pozostawia wątpliwości co do zakresu działania tego przepisu, a więc możliwości zastosowania /po 1 stycznia 2002 r./ art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.

17 Wbrew wywodom rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej, nie można również wywieść prawa do odliczenia wydatków podniesionych przez skarżących w 2002 r. z treści art. 27a ust. 12 u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu było uniemożliwienie dwukrotnego odliczania tych samych środków, najpierw poprzez objęcie ich ulgą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie po ich wycofaniu z kasy i wydatkowanie na cele wskazane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b-f" poprzez zastosowanie do nich ulgi z tego tytułu. W związku z tym art. 27a ust. 12 musi być tak interpretowany, żeby to zamierzenie ustawodawcy zostało zrealizowane. Oznacza to, że podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania, na cele mieszkaniowe, tymi samymi środkami /por. wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 560/04 - nie publ./. Obowiązek wynikający z tej normy ma więc charakter materialno-techniczny i dotyczy zmniejszania kwot przysługujących limitów odliczeń /z tytułu wydatków m.in. na cel wskazany w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" o wysokość odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Przepis ten nie ustanawiał natomiast prawa do korzystania z ulgi mieszkaniowej na podstawie wymienionych w nim tytułów, co wynika zarówno z jego wykładni językowej jak i systemowej /prawo to kreowały już odpowiednie przepisy ustawy/ i funkcjonalnej.

18 Przyjęcie, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, poglądu o naruszeniu zasady praw słusznie nabytych /wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji RP/, jest niedopuszczalne, skoro w sytuacji skarżących taką ochronę zapewniał im art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej. Mogliby oni przecież dokonywać dalszych odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej, gdyby zdecydowali się kontynuować ten proces. Skoro jednak nie nabyli prawa do ulgi z tytułu dokonywania wydatków na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej, to nie mogli zostać objęci ochroną przepisów przejściowych w tym zakresie /art. 4 ust. 2 ww. ustawy/.

19 Powołane względy doprowadziły Sąd Kasacyjny do przekonania, że kwestionowany wyrok jest zgodny z prawem, a zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Podstawę orzeczenia stanowiły art. 184 i 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.