Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 554/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 554/19

Tekst

TEZY

1 Ostateczność decyzji w rozumieniu art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) możliwa jest wyłącznie w przypadku jej doręczenia wszystkim wymienionym w niej adresatom. Istotne jest, aby każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzja taka została wydana.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 455/18 w sprawie ze skargi B. K., E. K., M. K. i R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 1. Wyrokiem z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 455/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E.K., M. K., B. K. i R. K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

4 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z powodu stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bez wyraźnego wskazania, które przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy zostały naruszone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi;

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 128, art. 223 § 1 i § 2 i art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną ocenę, iż nie można w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 15 lica 2008 r. jest decyzją ostateczną, bo choć w aktach sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji przez E. i M. K. to nie można stwierdzić, że została doręczona skarżącemu B. K. i przez to nie było możliwe stwierdzenie nieważności tej decyzji Prezydenta Miasta L. - w sytuacji gdy doręczenie decyzji choć jednej ze stron i niewniesienie przez nią odwołania w terminie 14 dni powoduje, że taka decyzja staje się ostateczna i jest możliwe jak w tym przypadku zarówno wszczęcie postępowania z urzędu jak i stwierdzenie z urzędu nieważności tej decyzji;

7 - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 i art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnine przyjęcie przez WSA w Łodzi, iż w związku z tym, że nie można jednoznacznie zdaniem Sądu stwierdzić doręczenia decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 15 lipca 2008 r. B. K. to należało uchylić zaskarżoną decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi powinno wyjaśnić w postępowaniu dowodowym czy ta decyzja jest ostateczna i od tej daty - w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 8 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 520/16 nakazał WSA w Łodzi wyjaśnienie tylko kwestii czy ta decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 15 lipca 2008 r. jest ostateczna, a w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 455/18 Sąd ustalił, że ta decyzja została doręczona stronom, tj. E. i M. K. (którzy nie wnieśli od niej odwołania), a więc mógł stwierdzić, że stała się ona ostateczna co najmniej wobec tych stron i tym samym zbędne dla możliwości stwierdzenia z urzędu nieważności tej decyzji było uchylenie zaskarżonej decyzji i dalsze wyjaśnianie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi czy ta decyzja na pewno została doręczona też B. K., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

10 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

11 3.2. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W jego uzasadnieniu wskazano bowiem przepisy, które w ocenie Sądu I instancji świadczą o tym kiedy decyzja staje się ostateczna i w jakich przypadkach podlega ona wzruszeniu w trybie stwierdzenia nieważności. Rozważania te zawarto na stronach 9-10 uzasadnienia. W tym kontekście poczyniono następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwagi co do braku jednoznacznych ustaleń przez organ o doręczeniu decyzji z 15 lipca 2008 r. o nr [...] B. K.

12 3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 128, art. 223 § 1 i § 2 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z zarzutem, że istnieje możliwość stwierdzenia ostateczności w części jednej decyzji skierowanej do kilku osób ponoszących solidarną odpowiedzialność za jedno zobowiązanie podatkowe, tj. w odniesieniu tylko do niektórych z adresatów, którym ją doręczono. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis ten statuuje zatem solidarną odpowiedzialność za jedno zobowiązanie podatkowe ciążące na wszystkich współwłaścicielach. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednym z elementów decyzji jest oznaczenie strony, do której jest ona skierowana. Przepis ten ma zastosowanie także w przypadku wielości stron w postępowaniu podatkowym. Z wielością stron w jednym postępowaniu będziemy mieli do czynienia w tych przypadkach, gdy rozstrzygana jest w nim sprawa podatkowa tożsama pod względem przedmiotowym, której rozstrzygnięcie ukształtuje sytuację prawną wielu podmiotów. Strony występujące w danej sprawie mogą mieć interesy zgodne, bądź interesy sprzeczne. Postępowanie prowadzone w jednej sprawie kończy się wydaniem jednej decyzji. Ewentualne złożenie odwołania przez jedną ze stron oznacza zaskarżenie decyzji w jej całokształcie, a tym samym nie ma ona waloru decyzji ostatecznej, o którym stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym tylko decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Podkreślenia jedynie wymaga, że brak doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe niektórym jej adresatom odpowiedzialnym solidarnie nie oznacza, że nie powstaje ich odpowiedzialność, gdyż z mocy art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika jednak, że wskazanie adresata decyzji to nic innego jak oznaczenie strony. Organ podatkowy, kierując decyzję w ten sposób do określonej liczby podmiotów, zakreśla krąg podmiotów objętych rozstrzygnięciem zawartym we własnej decyzji. Ostateczność decyzji w rozumieniu art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) możliwa jest wyłącznie w przypadku jej doręczenia wszystkim wymienionym w niej adresatom. Istotne jest, aby każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzja taka została wydana. Nieuprawnione jest zatem stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że decyzja Prezydenta Miasta L. z 15 lipca 2008 r. o nr [...] stała się ostateczna tylko wobec E. K. i M.K.

13 3.4. Po części uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 153, art. 193 i art. 190 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że ocena prawna (a zatem wykładnia prawa dokonana w sprawie) i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu (w tym przypadku poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. w sprawie II FSK 520/16) wiążą w sprawie nie tylko organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazując zatem w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 520/16 na konieczność rozważenia kwestii doręczenia decyzji Prezydenta Miasta L. z 15 lipca 2008 r. o nr [...] B. K., Naczelny Sąd Administracyjny zalecił to przede wszystkim Sądowi I instancji. Jednocześnie podkreślić należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zwolnił WSA w Łodzi od obowiązku rozpatrzenia pozostałych zarzutów skierowanej do niego skargi.

14 3.5. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy wskazać na istotne okoliczności faktyczne związane zarówno z tokiem postępowania podatkowego przed organem podatkowym jak również z postępowaniem sądowoadministracynym i poczynionymi w nim wypowiedziami sadów administracyjnych oraz stanowiskiem prezentowanym przez skarżących. Pierwotna decyzja Prezydenta Miasta L. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. dotyczącego nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] o nr [...] z dnia 8 stycznia 2008 r. została skierowania do E. K., M. K. i R. K. Ustalono w niej cztery raty podatku z terminami płatności 15.03.2008 r., 15.05.2008 r., 15.09.2008 r. oraz 15.11.2008 r. Następnie została wydana decyzja przez Prezydenta Miasta L. na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 15 lipca 2008 r. na mocy której zmieniono pierwotną decyzję z dnia 8 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. dotycząca nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] o nr [...], która została skierowania do E.K., M. K. i R. K. Na jej mocy zmieniono wysokość rat III i IV, płatnych odpowiednio do 15.09.2008 r. oraz 15.11.2008 r. poprzez ich "zminusowanie" do wartości "0,00" zł. Tego samego dnia, tj. 15 lipca 2008 r., Prezydenta Miasta L. wydał kolejną decyzję na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stosownych przepisów uchwał Rady Miejskiej w L., dotyczącą nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] o nr [....] na mocy której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. co do rat III I IV, płatnych w terminach odpowiednio do 15.09.2008 r. oraz do 15.11.2008 r. Została ona skierowania do E. K., M. K. i B. K. Na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 czerwca 2014 r. na podstawie m.in. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono nieważność decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 15 lipca 2008r. o nr [...], która to decyzja organu odwoławczego została skierowana do E. K., M. K., R. K. i B. K. Została ona utrzymana w mocy decyzją tego samego organu z dnia 14 sierpnia 2014 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na tą ostatnią decyzję skarżący podnieśli m.in., że nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było m.in. tożsamości stron, ponieważ w decyzjach Prezydenta Miasta L. z dnia 8 stycznia 2008 r. oraz z dnia 15 lipca 2008 r. nie występują jako strony jednocześnie B. K. i R. K. W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Łd 1221/14, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 czerwca 2014 r., stwierdzono m.in., że skarżący B. K. w treści skargi przyznał, że przedmiotowa decyzja z dnia 15 lipca 2008 r. została mu doręczona kilka dni później. W tej sytuacji WSA przyjął, że także B. K. decyzja ta została doręczona w lipcu 2008 r. W następnym fragmencie uzasadnienia tego wyroku stwierdzono wprost m.in.: "Przyjmując nawet, iż doręczenie tej decyzji B. K. nastąpiło ostatniego dnia lipca 2008 r. (31.07.2008 r.), to i tak (...)." Poza tym skonstatowano w uzasadnieniu tego wyroku, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skarg stało się bezprzedmiotowe. To stanowisko WSA w Łodzi co do doręczenia decyzji B. K. nie zostało zaskarżone ani w skardze kasacyjnej organu odwoławczego, ani nie zostało podważone przez skarżących. Rozpatrując skargę kasacyjną w sprawie II FSK 520/16 Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się, zgodnie z zarzutami skargi kasacyjnej, wyłącznie zagadnieniami związanymi z wydaniem zaskarżonej decyzji organu nadzoru stwierdzającej nieważność po upływie 5-letniego terminu od dnia doręczenia decyzji ostatecznej oraz wydaniem postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w dniu 10 sierpnia 2010 r. oraz ponownym postanowieniem w tym przedmiocie wydanym przez SKO w dniu 3 czerwca 2014 r. Kwestia doręczenia lub nie doręczenia decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 15 lipca 2008 r. o nr [...] B. K. nie była objęta przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej, którą rozpatrywał NSA w sprawie II FSK 520/16. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono jedynie, że wyjaśniona powinna zostać kwestia skutecznego doręczenia decyzji z dnia 15 lipca 2008 r. o nr [...], czyli czy jest ona decyzją ostateczną, gdyż tylko takich decyzji można stwierdzić nieważność. W wyroku tym de facto prawomocnie przesądzono jedynie, że istniej możliwość wydania decyzji stwierdzającej nieważność po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, o ile wcześniej zostało wszczęte postępowanie w tym przedmiocie (art. 249 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

15 3.6. W takim stanie sprawy należało przyjąć, jak to już uczynił WSA w Łodzi w wyroku w sprawie I SA/Łd 1221/14, że decyzja z dnia 15 lipca 2008 r. o nr [...] została doręczona B. K. najpóźniej w dniu 31 lipca 2008 r., skoro sam przyznał on ten fakt. Bezcelowe byłoby w takim przypadku prowadzenie na tą okoliczność jakiegokolwiek postępowania. Jednakże jak wskazano to już powyżej ta konstatacja nie oznacza, że za rozpatrzone można było uznać zarzuty skarg skierowanych do sądu administracyjnego. Strony bowiem konsekwentnie podnosiły w nich okoliczność braku tożsamości podmiotowej stron decyzji z 8 stycznia 2008 r. oraz z 15 lipca 2008 r. W orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga zbadania, czy rzeczywiście zachodzi res iudicata. Nakazuje w takiej sytuacji rozważyć cztery elementy rozstrzygnięcia - podmioty, przedmiot, stan faktyczny i stan prawny. Dopiero jeżeli elementy te są tożsame, można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 990/05, publ. CBOSA). Wystąpienie zatem tych wszystkich przesłanek stanowi o tożsamości sprawy, która istnieje wtedy, gdy biorą w nich udział m.in. te same podmioty, a prócz tego występuje taki sam przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1034/07, publ. CBOSA). Także w literaturze wyrażono identyczny pogląd, akcentując dodatkowo, że zmiana choćby jednego z tych elementów czy to w zakresie podmiotowym, przedmiotowym, czy też związanym ze stanem prawnym lub faktycznym sprawy powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą podatkową, której ostateczne załatwienie nie wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (por. M. Niezgódka-Medek, pkt 11 do art. 247, w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, publ. SIP LEX, WKP 2019). Skoro zatem pierwotna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z dnia 8 stycznia 2008 r. została skierowana do stron: E. K., M. K. i do R. K., a w drugiej decyzji z dnia 15 lipca 2008 r. jako strony zostali wskazani: E. K., M. K. i B. K., to nie można w ogóle mówić o ich tożsamości podmiotowej. Brak było wobec tego podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 15 lipca 2008 r. o nr [...]. Wobec tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę powinno umorzyć postępowanie w tym przedmiocie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż było ono bezprzedmiotowe. Jedynie na marginesie należy wskazać, że prawidłowym trybem postępowania w przypadku zmiany właściciela nieruchomości w trakcie roku podatkowego jest zmiana pierwotnej decyzji w całości na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.o.l. w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

16 3.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku po innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.