Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 546/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 546/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 221/16 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 5 lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 6 października 2015 r., którą dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczoną na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jak również określono Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości zobowiązania podatkowego.

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 14 września 2016r., sygn. akt I SA/Lu 221/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), oddalił skargę. W motywach swojego rozstrzygnięcie podniósł, że Dyrektor prawidłowo wykazał przesłanki, które uzasadniają obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązania. Świadczy o tym charakter ujawnionych w toku postpowania nieprawidłowości, które wskazują, że działanie Skarżącego miało cechy oszustwa podatkowego, co może sugerować, że będzie on czynił starania zmierzające do uniknięcia zapłaty należności podatkowych. Ponadto Skarżący nie dysponuje odpowiednimi aktywami, potrzebnymi do zapłaty w przyszłości zobowiązania podatkowego oraz trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

4 Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ wydający decyzję której poprawność była przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji, dopuścił się istotnych naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na jego przebieg, tj:

5 1/ naruszenia art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie zostanie wykonane;

6 b/ art. 191 O.p. poprzez arbitralną, wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie, przejawiającą się w szczególności uznaniem, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie zostanie wykonane.

7 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepianych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

10 Przed przystąpieniem do rozpoznania podniesionych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co jest istotne w realiach rozpatrywanej sprawy, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się jedynie do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

11 Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie. Argumentując zasadność podniesionych zarzutów, Skarżący skupił się jedynie na wykazaniu, że błędnie ustalono wartość jego majątku, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywał wprawdzie, że w sprawie powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Niemniej jednak nie powiązał tego stwierdzenia z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu procedury podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może, co wynika z wcześniejszych wywodów, uzupełnić skargi kasacyjnej, poprzez wskazanie przepisów, które zdaniem Skarżącego zostały naruszone. Powołanie w skardze kasacyjnej, jako naruszonego jedynie art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w tym sensie, że nie może podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie do końca korespondującym z jego podstawami – wskazano, że organy obu instancji skupiły się tylko i wyłącznie na analizie wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz stanu majątkowego Skarżącego. Skarżący pomija jednak, że WSA w Lublinie uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do zaistnienia przesłanek pozwalających na dokonanie zabezpieczenia, wskazywał również na ustalenia organów z wyników dotychczasowego postępowania, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że Skarżący będzie czynił starania, aby uniknąć zapłaty należności podatkowych. Dyrektor znaczną część swoich rozważań poświęcił omówieniu wyników kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego, a wystawione przez niego faktury były elementem łańcuchów dostaw z udziałem "znikających podatników". Zaznaczył, że działanie Skarżącego miało cechy oszustwa podatkowego, co może sugerować, że będzie on czynił starania, aby uniknąć zapłaty należności podatkowych. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwracał uwagę na kolejną okoliczność uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia, a mianowicie trwałe nieuiszczanie przez Skarżącego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych). Stwierdzenie zatem w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe analizowały wyłącznie sytuację materialną Skarżącego, pozostaje w jaskrawej sprzeczności nie tylko z treścią decyzji, ale również z wywodami Sądu pierwszej instancji, które doprowadziły go do uznania, że decyzja Dyrektora odpowiada prawu.

13 Z powyższego wynika, że Skarżący zakwestionował jedynie jedną z trzech przesłanek, które doprowadziły WSA w Lublinie do wniosku, że zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia. Już choćby z tego powodu skarga kasacyjna powinna zostać oddalona. Poprzez sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem możliwości zakwestionowania poglądu Sądu pierwszej instancji, że zachowanie Skarżącego uzasadniające przypuszczenie, że brał on udział w oszustwie podatkowym i tym samym będzie unikał zapłaty podatku, jak również trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, uzasadniają dokonanie zabezpieczenia.

14 Stanowiska tego nie może zmienić użycie w sformułowaniu omawianej podstawy kasacyjnej zwrotu "w szczególności". Konieczna w związku z tym jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada natomiast podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3319/16 – CBOSA). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co zostało przedstawione we wstępnej części uzasadnienia.

15 Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że wartość jego nieruchomości została oceniona nieprawidłowo, nie przeprowadzono w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego, a organ winien był powołać biegłego celem ustalenia rzeczywistej wartości majątku. Przede wszystkim, co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego było zbędne, albowiem organy podatkowe opierały swoje ustalenia faktyczne w tym zakresie na wyjaśnieniach i oświadczeniach Skarżącego. Wskazane przez niego kwoty, stanowiące wartość nieruchomości i samochodów nie mogą być – w świetle doświadczenia życiowego – uznane za odbiegające w istotny sposób od przeciętnych cen tego typu przedmiotów, zaś w toku postępowania sam Skarżący nie dał powodu, by kwestionować podawane przez niego szacunki. Ponadto, aby w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej skutecznie podnieść zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organy podatkowe i pominięcia ewentualnego uchybienia w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, koniecznym było postawienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czego jak wcześniej wskazano, Skarżący nie uczynił.

16 Przechodząc do rozważań w zakresie zarzutu, obejmującego przepis art. 33 § 1 O.p. należy przypomnieć, że stosownie do jego treści zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis ten oparty został na ogólnie sformułowanej przesłance "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Jako przykładowe okoliczności, mogące taką obawę uzasadniać, ustawodawca wskazał trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań oraz dokonywanie czynności, mogących utrudnić czy udaremnić egzekucję. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1142/18 oraz z dnia 25 maja 2018r., sygn. akt I FSK 495/18 - CBOSA). Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że uzasadnieniem obawy mogą być inne okoliczności, związane z samym podatnikiem czy też powstaniem zobowiązań podatkowych. Orzecznictwo wskazuje np. na określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, które mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 2141/16 - CBOSA). Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, za istotną uznaje się też sytuację majątkową podatnika, która stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018r., sygn. akt I FSK 774/16 - CBOSA).

17 Skarżący nie podważył oceny dokonanej przez WSA w Lublinie, uznającej za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły aż trzy przesłanki umożliwiające dokonanie zabezpieczenia. Nadmienić przy tym należy, że każda z nich z osobna (tj.: udział w procederze mającym na celu uniknięcie opodatkowania, niewystarczający majątek na pokrycie przyszłego zobowiązania oraz trwałe nieuiszczanie należności publicznoprawnych), pozwala na dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu, uznać należy za niezasadny.

18 Wobec bezzasadności zarzutów, na których oparto skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił, za podstawę przyjmując art. 184 p.p.s.a.