Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., II FSK 544/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., II FSK 544/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1174/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. I SA/Gd 1174/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. SA w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

3 Sąd podał, że decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Wójt Gminy P. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. i w tym samym dniu wydał postanowienie, którym nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że okres przedawnienia w sprawie upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Oba wskazane akty zostały doręczone skarżącej w dniu 2 stycznia 2015 r.

4 W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła, że nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz że organ nie uprawdopodobnił obawy niewykonania zobowiązania, czym naruszył art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

5 Po rozpatrzeniu tego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazało, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji przedawnia się z końcem 2014 r. W momencie wydawania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 16 dni. Zachodziła zatem podstawa do nadania decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak podkreślono, w dniu wydawania postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia, a z przyczyn niezależnych od organu I instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania przez organ II instancji przed końcem roku 2014 i w rezultacie zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Powyższe, zdaniem Kolegium, dostatecznie uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania.

6 W skardze na to postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy P. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W uzasadnieniu wskazała, że sam fakt, iż do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania na podstawie art. 220 O.p. w zw. z art. 127 O.p. nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarzutów skargi nie podzielił gdyż uznał, organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Zdaniem Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r., od której wniesione zostało odwołanie, miały na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2014 r. Takie stanowisko Sąd uznał za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazując, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Wynika z niego, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową związane jest ze zbliżającym się terminem upływu przedawnienia tego zobowiązania przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania i przewidywanym czasie trwania postępowania odwoławczego.

8 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 219 z związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy P. nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia; 2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 239b § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygory natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 marca 2018 r. skarżąca wskazała uzupełniająco, że doręczenie decyzji nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia. Decyzja ta w okresie przed upływem terminu przedawnienia nie weszła do obrotu prawnego, w związku z tym skarżąca nie miała możliwości zapoznania się treścią decyzji i jej wykonania.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

13 Kontroli instancyjnej w rozpoznanej sprawie poddano wyrok Sądu I instancji w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, do tego w związku z tym kontrola ta się ogranicza.

14 Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

15 W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

16 Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, określone w przepisie art. 239b § 1-4 O.p. przesłanki mają charakter rozłączny, co oznacza, że już zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

17 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpowszechniony jest pogląd, że "jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. I FSK 1807/12, CBOSA).

18 Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie, gdzie zarówno decyzja, jak i postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wydane zostały w dniu 15 grudnia 2014 r., a termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014 r.

19 W okolicznościach rozpoznanej sprawy za spełnioną należało w związku z tym uznać przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie ów krótki czas, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwalał przyjąć, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że to zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.).

20 Dlatego też niezasadne były pozostające ze sobą w związku, bo wsparte tą samą argumentacją, zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 219 z związku z art. 239b § 2 O.p.) i materialnego (art.. 239b § 2 O.p.).

21 Stwierdzić przy tym należy, że nie istnieje bezpośrednie powiązanie między z treścią tych zarzutów a zgłoszonym do protokołu rozprawy uzupełniającym stanowiskiem skarżącej. Trzeba zauważyć, że skarżąca nie sformułowała wówczas nowych zarzutów, bo nie mogła tego uczynić z uwagi na upływ terminu na wniesienie skargi kasacyjnej. Jej stanowisko mogło być więc potraktowane tylko jako nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, bo tylko ku temu istniała podstawa w postaci art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Problem w tym, że argumentacja o doręczeniu decyzji wymiarowej już po upływie okresu przedawnienia, z którego to powodu skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z nią i jej wykonania, nie może być zakwalifikowana jako nowe uzasadnienie wymienionych w skardze kasacyjnej podstaw. Dla skuteczności tej uzupełniającej argumentacji w skardze kasacyjnej musiałby istnieć "punkt zaczepienia" w postaci przepisów o doręczeniu decyzji w związku z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego (np. art. 70 § 1 w związku z art. 212 O.p.)

22 Jak podkreśla się w orzecznictwie, "art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem". Dlatego też nie można uznać, że art. 183 § 1 p.p.s.a. dostarcza podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r., II FSK 1525/08, CBOSA).

23 Z tej przyczyny nie sposób przyjąć, by skarżąca uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej, ani by sformułowała nowe uzasadnienie już ujętych w skardze kasacyjnej podstaw.

24 Argumentacja podniesiona przez skarżącą w rozpoznanej sprawie uzupełniająco może być natomiast przedmiotem analizy w ramach innych postępowań, w których kwestia doręczenia decyzji wymiarowej już po upływie okresu przedawnienia może mieć wpływ na wynik sprawy (wymiarowym, egzekucyjnym). Postępowaniem takim nie jest natomiast z całą pewnością postępowanie ze skargi na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

25 W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.