Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 537/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 537/05

Tekst

TEZY

1 Rozstrzyganie kwestii dotyczących restrukturyzacji należności zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy organ stanowiący tej jednostki nie podjął uchwały co do ich restrukturyzacji, nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. /art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - Dz.U. nr 155 poz. 1287, art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 lutego 2005 r. I SA/Ol 23/05 w sprawie ze skargi Janusza D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 10 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania; (...).

Uzasadnienie

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 23/05, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 10 maja 2004 r., w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2001 i 2002, oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. w sprawie odmowy umorzenia Januszowi D. podatku od nieruchomości za lata 1999-2000. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Kompleks Rekreacyjno-Wypoczynkowy "K" Janusz D., umorzenia podatku od nieruchomości. Zastosowały art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ i stwierdziły, iż odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania przez umorzenie zobowiązania podatkowego może być uzasadnione okolicznościami o charakterze wyjątkowym i tylko na takie okoliczności podatnik powinien się powoływać domagając się umorzenia należności. W dalszej kolejności organy podatkowe uznały, iż do takich okoliczności nie można zaliczyć wskazanej przez skarżącego chęci odzyskania zdolności kredytowej oraz uzyskania możliwości ubiegania się o fundusze unijne, jak również ponoszenia nakładów komunalnych na infrastrukturę jeziora i kąpieliska, których gmina nie zwraca. Podatnik, w ocenie organów nie wykazał ważnego interesu, którego ochrona uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. została wydana z naruszeniem art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/. W ocenie Sądu naruszenie to polega na formie pomocy, jaką dawała wymieniona powyżej ustawa. W ocenie Sądu należało przyjąć, iż art. 7 ustawy o restrukturyzacji ma rangę normy szczególnej w stosunku do art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji stwierdził także, że organy dopuściły się naruszenia reguł postępowania nie biorąc pod uwagę znaczących okoliczności podnoszonych przez podatnika dotyczących inwestycji komunalnych w prowadzonym przez skarżącego ośrodku i nad jeziorem w K. Do okoliczności tych Sąd zaliczył również fakt zatrudnienia przez podatnika kilkunastu osób oraz długotrwałą chorobę podatnika.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie argumentował także, iż może zostać uznana za bezczynność organów samorządowych sprawa zastosowania norm wymienionej powyżej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

6 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu:

7 - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/, oraz art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, polegającą na nadaniu pierwszemu z wymienionych przepisów prawa rangi przepisu szczególnego, a rozstrzygnięciem wydanym na jego podstawie charakteru prejudycjalnego w stosunku do decyzji wydanych na podstawie drugiego z wymienionych przepisów;

8 - naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, to jest:

9 1/ art. 220 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez podjęcie czynności procesowych i merytoryczne rozpoznanie sprawy na skutek skargi, od której nie została uiszczona należna opłata;

10 2/ art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zasądzenie opłaty w zawyżonej wysokości;

11 3/ art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie przy wyrokowaniu istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy;

12 4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

13 5/ art. 141 par. 4 zd. 2 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

14 Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji błędne przyjęcie, iż art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Strona wnosząca skargę kasacyjną argumentowała także, iż nie jest właściwe twierdzenie Sądu, stosownie do którego rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 7 ustawy o restrukturyzacji ma charakter prejudycjalny w stosunku do decyzji wydanej w oparciu o art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podniosło, iż wskazane przez Sąd I instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 67par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy o restrukturyzacji nie zostało poparte wskazaniem żadnych uzasadniających to okoliczności faktycznych oraz nie było przedmiotem rozważań Sądu. Powołano się również na pismo organu I instancji z dnia 14 listopada 2003 r., z którego treści wynika, iż organ stanowiący gminy nie podjął uchwały o restrukturyzacji zaległości podatkowej co uniemożliwiło rozpoznanie wniosku o restrukturyzację. Treść pisma nie została zakwestionowana przez podatnika, który wnosił jedynie o umorzenie zaległości podatkowych w trybie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Negatywne rozpoznanie tego wniosku było jedynym przedmiotem postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie miał zatem, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, podstaw do zajęcia stanowiska w kwestii restrukturyzacji należności publicznoprawnych.

16 W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi naruszenie art. 220 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez podjęcie czynności wobec pisma, które nie zostało opłacone. Podniesiono bowiem, iż będąca przedmiotem rozważań Sądu skarga o wznowienie postępowania nie została przez podatnika opłacona. Sąd nie wezwał też o uzupełnienie braku tego pisma w tym zakresie.

17 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi również nieprawidłowe wyliczenie zasądzonych kosztów postępowania. Wskazało na naruszenie w tym zakresie par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/. Stosownie to treści par. 3 rozporządzenia, wpis od skargi o wznowienie postępowania wynosi 100. Sposób wyliczenia oraz wysokość zasądzonych przez sąd I instancji kosztów nie znajduje w ocenie organu uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

18 W skardze kasacyjnej nie zgodzono się także z twierdzeniem Sądu I instancji, iż organy podatkowe nie wzięły wszystkich istotnych okoliczności wskazanych przez podatnika we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości.

19 W końcowej części skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zarzuciło Sądowi brak wskazań co do dalszego postępowania na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji.

20 W piśmie z dnia 21 kwietnia 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W ocenie Janusza D., zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

22 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchybił przepisom prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wszystkie jednak zarzuty kasacyjne uznać można za uzasadnione oraz wniesione w sposób skuteczny.

23 Wnoszący skargę kasacyjną słusznie zwrócił uwagę na naruszenie przez orzekający w sprawie sąd administracyjny I instancji przepisów prawa materialnego. Sąd ten bezzasadnie uznał, iż w zaistniałym stanie faktycznym normy zawarte w przepisach art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowiły rodzaj szczególnych regulacji prawnych w stosunku do przepisów art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie restrukturyzacyjne nie mogło być w ogóle przeprowadzone w odniesieniu do Janusza D. w zakresie jego należności podatkowych. Nie spełniona bowiem została podstawowa przesłanka prawna umożliwiająca takie postępowanie, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Organ stanowiący gminy nie podjął, co zresztą nie zostało zakwestionowane przez strony postępowania sądowego, uchwały o restrukturyzacji należności zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu Gminy K.

24 Przedmiotem rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. nie było więc postępowanie restrukturyzacyjne, lecz odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 1999-2002 na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzyganie kwestii dotyczących restrukturyzacji należności zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy organ stanowiący tej jednostki nie podjął uchwały co do ich restrukturyzacji, nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

25 Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisów art. 220 par. 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, iż by uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten nie ma również możliwości odniesienia się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak jest bowiem uzasadnienia tego zarzutu w treści skargi kasacyjnej w jaki sposób Sąd pominął przy wyrokowaniu istotne okoliczności sprawy, jakie konkretne okoliczności wnoszący skargę kasacyjną ma na myśli oraz jakie, jego zdaniem, miało to konsekwencje dla treści wydanego orzeczenia.

26 W skardze kasacyjnej nie zawarto również uzasadnienia zarzutu uchybienia przez sąd administracyjny I instancji przepisowi art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za takie nie można uznać zdawkową i dość ogólną informację, iż Sąd orzekający niezasadnie przyjął, że decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż treść przepisów art. 187 umieszczona została w kilku jednostkach redakcyjnych zawierających różne normy postępowania podatkowego.

27 Natomiast uzasadniony jest zarzut wskazujący na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisu art. 141 par. 4 zd. 2 oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok nie zawiera bowiem wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Sąd ten nie wskazał jakie kryteria oceny stanu faktycznego, wypełniające treść pojęć niedookreślonych takich, jak ważny interes podatnika oraz interes publiczny, powinny wziąć pod uwagę organy podatkowe aby prawidłowo zastosować dyspozycję art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, tak aby wykluczały jednocześnie dowolność w ich stosowaniu.

28 Z tych przyczyn na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Natomiast o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego orzeczono na podstawie par. 2 ust. 3 pkt 12 w zw. par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r., w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/.