Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 527/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 527/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 816/15 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 816/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła M. A. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 i 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o:

4 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

5 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych;

6 3) o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

7 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

8 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

9 - art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej jako: u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że spłata kredytu wraz z odsetkami tzw. refinansowego (zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży) przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione wart. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) w.w ustawy (tzw. mieszkaniowe), środkami stanowiącymi przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem i nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe,

10 - art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w powyższym stanie faktycznym ma on zastosowanie,

11 2) naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania:-

12 - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

13 - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

14 - art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięciu wielu istotnych dla sprawy okoliczności i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te, które przemawiają na niekorzyść podatniczki i pominięcie okoliczności które wobec wątpliwości interpretacyjnych winny być rozpoznane na korzyść podatniczki;

15 - art. 291 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń i wyjaśnień skarżącej odwołującej się od protokołu oraz niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przyczyn nieuwzględnienia tych zastrzeżeń i wyjaśnień,

16 - art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz po zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

20 W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktów. Te bowiem zostały ustalone bezspornie i wynikają z niekwestionowanych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

21 Istota sporu polegała na rozstrzygnięciu zagadnienia, czy Skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), które przeznaczyła na spłatę zaciągniętego kredytu, a którym to kredytem dokonała spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

22 Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Prawidłowe odczytanie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wymaga zatem uwzględnienia także treści zamieszczonej w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont, modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu lub pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

23 Skarżąca nie kwestionowała, że kredyt zaciągnięty w 2009 r. służył na spłatę kredytu udzielonego w 2005 r. na cele mieszkaniowe. Kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącą posłużył więc sfinansowaniu spłaty poprzedniego kredytu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu refinansowego, przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., tj. w tym brzmieniu, jakie ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy, a zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle takich samych okoliczności faktycznych, stanowisko zawarte w powoływanym już przez WSA wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętego w składzie siedmioosobowym z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (CBOSA). Warto w tym miejscu zacytować tezy tegoż wyroku. Wskazano w nim bowiem nie tylko na kwestię stosowania ulgi mieszkaniowej w przypadku spłaty kredytu refinansowego, ale także na reguły interpretacyjne dotyczące odstąpienia od wykładni językowej w przypadku ulg podatkowych. NSA w wyroku w składzie poszerzonym wskazał, że: Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

25 - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

26 - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

27 - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

28 - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

29 - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

30 - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)."

31 Stosując te zasady, NSA zinterpretował ulgę podatkową wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pod kątem sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego, i doszedł do wniosku, że "spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006."

32 Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

33 - jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie, np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

34 - również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio, np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego.

35 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie, np. budynku mieszkalnego.

36 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy zaś do czynienia z sytuacją odwrotną.

37 Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (vide wyrok NSA z 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1709/13). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

38 Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku/lokalu mieszkalnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego - jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji - jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa, np. celowościową.

39 Na marginesie jedynie wskazać należy, że dopiero od 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano, m. in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym, dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, Sąd administracyjny proceduje na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej. Jednak co bardziej istotne obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wskazanie na czym konkretnie zarzucane uchybienie przepisom postępowania polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."). Z analizy skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca w ogóle nie podjęła się uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

41 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.