Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 526/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 526/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 324/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 R. K. prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych. Podatnik zadeklarował we właściwym urzędzie skarbowym wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy (PIT-5) za poszczególne miesiące 2003 r., z wyłączeniem miesięcy styczeń - marzec, za które deklaracji nie złożył.

3 W deklaracji podatkowej za 2003 r. (PIT-36), złożonej wspólnie z J. K., podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 137.214, 04 zł. Na tę wartość składał się przychód w wysokości 1.522.429, 02 zł, pomniejszony o koszty jego uzyskania w kwocie 1.385.214, 98 zł. Wysokość tych kosztów została zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

4 Organ kontroli skarbowej przyjął, że R. K. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę netto 252.070, 25 zł, wynikającą z 45 faktur, wystawionych przez Stację Paliw F. Sp. j. w L., dokumentujących zakup oleju napędowego. Zdaniem tego organu, wymienione faktury dokumentowały czynności gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Porównanie faktur znajdujących się u R. K. z kopiami będącymi w posiadaniu sprzedawcy wykazało bowiem, że żadna z tych faktur nie posiada potwierdzenia w postaci kopii u sprzedawcy. Kopie miały takie same numery, daty wystawienia, natomiast różniły się ilością i rodzajem zakupionego paliwa, kwotami netto i brutto oraz wysokością VAT, a także były wystawione na innych nabywców.

5 Wyjaśniając wskazane rozbieżności, organ wskazał, że faktury będące w dokumentacji firmy R. K., wystawił M. O., pracownik Stacji Paliw F., fałszując m. in. podpisy innych pracowników Stacji. Uczynił tak w uzgodnieniu z R. K., pobierając od każdego "zafakturowanego" litra oleju 5 groszy. Właściciel Stacji Paliw nie wiedział o tym procederze i nie znał R. K., podobnie jak inni jego pracownicy. M. O. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2006 r. (sygn. akt III K 4502/05) za wystawianie - w okresie od lutego 2001 r. do listopada 2004 r. - faktur VAT na zakup przez firmę R. K. oleju napędowego, podczas gdy faktycznie takich sprzedaży nie dokonał, i podrobienie na nich podpisów innych pracowników oraz właściciela Stacji, a następnie wydanie tych faktur w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej.

6 W ocenie organów podatkowych, ewidencjonowanie fikcyjnych faktur na zakup paliwa miało na celu legalizowanie zakupu oleju opałowego, dokonywanego bez fakturowania. To właśnie olej opałowy był wykorzystywany w trakcie świadczenia usług transportowych przez podatnika. Wykorzystanie takich faktur miało na celu także uprawdopodobnienie skali ponoszonych kosztów i ukrycie kosztów faktycznie ponoszonych w związku z użyciem oleju opałowego.

7 Czyniąc przedstawione ustalenia, organy podatkowe oparły się na wyżej wymienionym wyroku skazującym oraz na zeznaniach M. O., zeznaniach pozostałych pracowników Stacji Paliw, a także zeznaniach jej właściciela. Uwzględniono również zeznania pracownika firmy E., która dostarczała R. K. - bez wystawiania faktur - olej opałowy, a także dokumenty zebrane w trakcie kontroli Stacji Paliw. Z dokumentów tych wynikało, że firma R. K. nie mogła nabyć od Stacji Paliw paliwa w ilościach uwidocznionych na fakturach. Organy podatkowe odmówiły natomiast wiarygodności zeznaniom podatnika oraz jego pracowników, którzy potwierdzali zakup paliwa na Stacji Paliw F.

8 W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów R. K. za nierzetelną oraz odmówił uznania za dowód tego, co wynika z jej zapisów. Ustalając podstawę opodatkowania, organ ten zauważył, że wymienione w art. 23 § 3 pkt 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", metody oszacowania odnoszą się do wysokości obrotów - przychodów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie chodzi wyłącznie o ustalenie kosztów uzyskania przychodu. Uzasadniało to odstąpienie od tych metod i oszacowanie kosztów, na podstawie art. 23 § 5 ord.pod., w inny sposób.

9 Szacując wydatki podatnika na paliwo, wykorzystywane do świadczenia usług transportowych, organ wziął pod uwagę wydatki faktycznie poniesione, tj. właściwe dla cen oleju opałowego. Ceny te - w odniesieniu do 2003 r. - zostały ustalone na podstawie danych, pozyskanych z Urzędu Statystycznego w B. Ilość paliwa przyjęto w wysokości wykazanej na fikcyjnych fakturach, przyjmując, że właśnie takie były rzeczywiste potrzeby podatnika w tym zakresie. W rezultacie organ uznał, że na zakup paliwa w ilości uwidocznionej na spornych fakturach podatnik wydał w rzeczywistości 140.197, 84 zł. Taką kwotę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, które ostatecznie ustalono w wysokości 1.273.342, 57 zł.

10 Wskutek poczynionych ustaleń faktycznych i prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 20 listopada 2006 r., którą określił J. i R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 78.608 zł - w miejsce deklarowanej kwoty 33.858, 90 zł. Tego samego dnia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił również w drodze decyzji R. K. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej wysokości 3.002 zł. Organ ten stwierdził bowiem, że podatnik powinien uiszczać zaliczki w innej wysokości, aniżeli faktycznie przez niego uiszczane. Różnice pomiędzy zaliczkami należnymi a faktycznie uiszczonymi zostały uznane za zaległości podatkowe (art. 51 § 2 ord.pod.), od których na podstawie art. 53a ord.pod. wymierzono odsetki. Oba opisane wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2007 r.

11 Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 324/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek. Sąd uznał, że działania organów podatkowych były obiektywne i bezstronne oraz zmierzały do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Rozważając poszczególne kwestie sporne w sprawie, Sąd podzielił przede wszystkim ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. W tym zakresie Sąd wskazał na zeznania M. O. oraz treść skazującego wyroku karnego. Wprawdzie M. O. zmieniał swoje zeznania w trakcie postępowania, jednakże organy - zdaniem Sądu - przekonująco wyjaśniły, dlaczego dały wiarę jego zmienionym oświadczeniom.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi, dotyczące niedopuszczenia pełnomocników podatnika, będących jego pracownikami, do udziału w przesłuchaniu M. O. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w czynności, skoro podatnik był w trakcie przesłuchania reprezentowany przez innego pełnomocnika, a ponadto odmowa dopuszczenia pracowników podatnika została uzasadniona potrzebami toczącego się postępowania karnego. Niezależnie od tego, Sąd wyjaśnił, że przeprowadzenie czynności w formie, jakiej domagał się podatnik, prowadziłoby w rezultacie do niedopuszczalnej konfrontacji świadka z pełnomocnikami skarżącego.

13 Sąd pierwszej instancji zgodził się także z organami podatkowymi w kwestii odstąpienia od szacowania przy wykorzystaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-5 ord.pod., aprobując również ustalenie wysokości rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu na podstawie cen oleju opałowego.

14 W skardze kasacyjnej R. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił opisanemu wyrokowi:

15 I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Naruszenie wspomnianych przepisów miało polegać na ich niezastosowaniu, mimo istnienia ku temu przesłanek. Zdaniem skarżącego, brak było podstaw do uznania, że podatnik nie miał prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spornych faktur, a w konsekwencji, że zaniżył zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r.

16 II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

17 1/ art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod., poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, które naruszyły wyżej wskazane przepisy ord.pod. Zdaniem skarżącego, organy błędnie ustaliły stan faktyczny oraz pominęły argumentację podatnika w przedmiocie wadliwego oszacowania wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wartościach adekwatnych dla ceny oleju opałowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

18 2/ art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.", poprzez zaaprobowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że czynności prawne sprzedaży oleju napędowego nie miały miejsca, zaś zakwestionowane przez organy faktury potwierdzają nieprawdę. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe dowolnie i sprzecznie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 233 § 2 ord.pod. oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie;

19 3/ art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., przez zaakceptowanie błędnego ustaleń faktycznych organów podatkowych, pomimo że zostały one poczynione wbrew domniemaniu z art. 193 ord.pod., które w toku postępowania nie zostało obalone;

20 4/ art. 11 p.p.s.a. - przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydany w stosunku do M. O. wyrok skazujący wiąże sąd administracyjny w zakresie udziału podatnika w procederze poświadczania nieprawdy, mimo że podatnik nie był oskarżonym w sprawie;

21 5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zaniechanie odniesienia się do argumentów podatnika dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 193 ord.pod. Argumenty te były podnoszone w zarzutach oraz uzasadnieniu skargi. Ich pominięcie świadczy, zdaniem skarżącego, że nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor obszernie uzasadnił postawione zarzuty. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Rozpoznanie niniejszej sprawy wymaga rozstrzygnięcia dwóch głównych problemów. Po pierwsze, należy rozważyć proceduralne zagadnienia, dotyczące księgi podatkowej R. K. Po drugie, konieczna jest ocena prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

26 Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie, to w aktach sprawy brak jest odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 ord.pod. Należy jednak zwrócić uwagę, że postępowanie kontrolne w sprawie toczyło się na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 31 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ord.pod. W przedmiotowej sprawie kontrolujący stosowali przepisy Działu VI ord.pod. "Kontrola podatkowa" oraz wymienione w art. 292 ord.pod. przepisy Działu IV "Postępowanie podatkowe". W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej u małżonków R. K. i J. K., datowany na dzień 16 czerwca 2005 r. (k.8/1 - 8/7 tomu I akt adm.). Jako podstawę prawną jego wydania wskazano art. 290 ord.pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 290 § 5 ord.pod., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ord.pod. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ord.pod. Skutkiem tego, ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących niedochowania przez organ kontroli skarbowej procedury z art. 193 ord.pod. zależy od stwierdzenia, czy w protokole z dnia 16 czerwca 2005 r. znalazły się ustalenia wskazane w art. 290 § 5 ord.pod.

27 Z treści protokołu wynika, że badaniu podlegała ewidencja zakupów i sprzedaży podatnika (s. 4). W następstwie tego badania kontrolujący uznali, że zaewidencjonowane w niej faktury dokumentujące zakup paliwa od Stacji Paliw F. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika (s. 6 i 7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to równoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności zapisów księgi podatkowej, w której były ujęte przedmiotowe faktury. Rzetelność ksiąg jest bowiem relacją między ich zapisami a rzeczywistością. Skoro w protokole wyraźnie podważono istnienie transakcji zakupu oleju napędowego, to podważono również rzetelność zapisów w księdze odzwierciedlających te transakcje. Tym samym dokonano ustaleń, o których mowa w art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 ord.pod., określając zarazem, w jakiej części księga jest nierzetelna.

28 Warto podkreślić, że po otrzymaniu protokołu podatnik wniósł do niego zastrzeżenia (pismo z dnia 30 czerwca 2005 r., k.11/1, tom I), przyznając, że doszło do odrzucenia ksiąg podatkowych. W konsekwencji domagał się szacowania kosztów. Ponadto, postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r. organ kontroli skarbowej oddalił, przedłożony w piśmie zawierającym zastrzeżenia, wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m. in., że koszty ujęte w księdze nie zostały poniesione (k.15/1, tom I akt adm.). Powyższe okoliczności potwierdzają, że w protokole kontroli stwierdzono nierzetelność zapisów księgi podatnika.

29 W rezultacie niezasadny jest stawiony w skardze kasacyjnej zarzut, że organy w toku postępowania nie obaliły domniemania prawidłowości księgi podatnika, a ich ustalenia zostały poczynione wbrew temu domniemaniu. Także pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo zarzutów skargi, nie może stanowić przyczyny uchylenia tego wyroku. Wprawdzie takie zaniechanie stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale w tej sytuacji naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

30 Przechodząc do drugiego problemu, trzeba odnieść się przede wszystkim do mocy wiążącej prawomocnego wyroku karnego skazującego M. O. za wystawienie faktur dokumentujących czynności, który w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 40).

31 Z treści znajdującego się w aktach wyroku wynika, że M. O. został skazany za poświadczenie nieprawdy w ten sposób, że wystawił faktury VAT na firmę podatnika, podczas gdy sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami faktycznie nie dokonał. Według sądu karnego proceder ten trwał przez cały 2003 r. Prawidłowe jest zatem zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w związku z zeznaniami M. O., złożonymi w dniu 14 listopada 2005 r., a także innymi dowodami, ustaleń faktycznych organów podatkowych. Chybione są natomiast dywagacje autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie wykazały, iż wyrok karny dotyczy wszystkich zakwestionowanych faktur. Nietrafne jest również powoływanie się przez wspomnianego autora na brak uzasadnienia wyroku, skoro zawiera on opis znamion przestępstwa oraz okoliczności jego popełnienia. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że wyrok karny jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Innymi dowodami przemawiającymi za "fikcyjnością" transakcji są zeznania pracowników oraz właściciela Stacji Paliw, a także dokumenty zebrane w toku kontroli tej stacji. Dowodów tych autor skargi kasacyjnej nie podważył. Tymczasem razem z treścią wyroku karnego oraz zeznaniami M. O. dają one spójny i przekonywujący obraz rzeczywistości.

32 Odnosząc się z kolei do kwestii niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu M. O. pracowników podatnika, wypada podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji. Trzeba jedynie nadmienić, że wbrew twierdzeniom zawartym na stronie 11 skargi kasacyjnej, nie miało miejsca w tej kwestii oddalenie wniosku dowodowego, gdyż wniosku takiego - rozumianego jako wskazanie tezy dowodowej oraz wspierającej ją argumentacji - pełnomocnik podatnika nie złożył. Wniósł jedynie "(...) o umożliwienie dalszego uczestnictwa w czynności dowodowej z przesłuchania w dniu dzisiejszym, pracowników - pełnomocników pana K. (...)" - s. 8 protokołu przesłuchania świadka (k.33/20, tom I akt adm.). Następnie ponowił to żądanie (protokół przesłuchania świadka - s. 10 i 11; k.33/21 i 33/22, tom I akt adm.). Taki wniosek nie miał charakteru wniosku dowodowego, a jedynie dotyczył kwestii reprezentacji podatnika w postępowaniu. Nieuwzględnienie tego wniosku nie pozbawiło podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, skoro w czasie przesłuchania świadka O. podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika M. C.

33 Nawiązując do zarzutu nieprzesłuchania świadka R. R., trzeba podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się protokół zawierający zeznania tego świadka złożone w postępowaniu karnym (k. 8/81 - 8/83 tomu I akt adm.). Świadek stwierdził, że nie podpisywał faktur wystawionych na firmę podatnika oraz nie zna pracowników podatnika, pracujących w charakterze kierowców. Jego zeznania są więc spójne z zeznaniami pozostałych pracowników Stacji Paliw. Tym samym nie było konieczne jego ponowne przesłuchanie na okoliczność potwierdzenia bądź zaprzeczenia zakupów dokonywanych przez pracowników firmy podatnika. Zaniechanie takiego przesłuchania nie stanowi więc naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej art. 122 i art. 187 ord.pod. Wobec tego, bez znaczenia dla wyniku sprawy jest także pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

34 W odniesieniu do problemu szacowania wydatków podatnika poniesionych na paliwo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, należy wskazać na wstępie, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy ( por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem ww. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. nie spełnia. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej podejmując próbę uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu wskazał jedynie na zaakceptowanie przez Sąd pominięcia argumentacji prawnej strony w przedmiocie wadliwego oszacowania przez organy podatkowe wysokości wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wartościach adekwatnych do ceny oleju opałowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że takie ogólnikowe powołanie ww. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia. Można jedynie zaznaczyć, że twierdzenia organów opierają się głównie na zeznaniach pracownika firmy E. (k.34/6 - 34/8, tom II akt adm.). Świadek ten zeznał, że firma E. dostarczyła w 2002 r. (ewentualnie też w 2001 r.) olej opałowy w ilości od 10 do 20 tys. litrów, za który zapłacił podatnik. Ponadto stwierdził, że paliwo było tankowane do zbiorników samochodów, które następnie odjeżdżały. Obrót paliwem dokonywany był bez wystawiania faktur. Poza tym, organy stwierdziły, że wydatki na zakup oleju opałowego nie były ujmowane w kosztach uzyskania przychodu. Ceny oleju opałowego zostały ustalone na podstawie dokumentu urzędowego. Tym samym ich stanowisko nie jest "całkowicie pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.", jak twierdzi autor skargi kasacyjnej.

35 Konieczne jest podkreślenie, że podatnik w toku całego postępowania ograniczył się do podważania ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji zakup oleju napędowego na Stacji Paliw F. Nie przedstawił żadnego dowodu, który - wobec zakwestionowania spornych faktur - uzasadniałby zaliczenie wydatków na paliwo w kwocie podanej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. W takiej sytuacji organy były uprawnione do przyjęcia - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - że podatnik wykorzystywał w działalności olej opałowy oraz oszacować związane z tym wydatki. W skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia w tym zakresie. W efekcie należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej mierze.

36 Przytoczone wyżej rozważania uzasadniają wniosek, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wypada nadmienić, że jego ocenę determinują niepodważone skutecznie okoliczności faktyczne przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nietrafne jest wobec tego twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby podatnik prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu sporne wydatki. Wskutek powyższego, niezasadne jest również twierdzenie, że zaliczki na podatek dochodowy zostały uiszczone w prawidłowej wysokości. A skoro zarzutów w kwestii prawidłowości ich wyliczenia w skardze kasacyjnej zabrakło, to brak jest podstaw normatywnych do badania tej kwestii z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

37 Warto również podnieść na zakończenie, że wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. I FSK 1819/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną R. K. od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2007 r. o sygn. I SA/Bk 255/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora IS w B. z dnia 6 lutego 2007 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Uznając ww. skargę kasacyjną za niezasadną podzielono pogląd, że zakwestionowane u skarżącego faktury VAT, które nie znalazły potwierdzenia kopią u sprzedawcy, tj. Stacji Paliw "F.", nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

38 Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).