Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 516/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 516/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1091/11 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011, sygn. akt III SA/Wa 1091/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 122.827 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

4 Organ m.in. stwierdził, że skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "L.") zaewidencjonował po stronie kosztów uzyskania przychodów 20 faktur VAT wystawionych przez firmę P. [...], na łączną kwotę 710 950 zł za usługi spawania ram aluminiowych. Współpraca pomiędzy podmiotami "L." i P. [...], oparta była na umowie ustnej, a zapłata następowała zawsze w gotówce. Na podstawie tej umowy C. G. miał naprawiać konstrukcje systemów szalunkowych, po wcześniejszym usunięciu z nich sklejki. Organ przesłuchał pracowników firmy P. [...] na okoliczność wykonywania w firmie C. G. prac związanych z renowacją szalunków dla firmy "L.". Żaden z pracowników nie potwierdził wykonywania prac przy obróbce szalunków. Niektórzy zeznali, że wyładowywali szalunki, inni, że jedynie słyszeli o szalunkach, a jeszcze inni, że nic o szalunkach nie wiedzą. C. G. potwierdził fakt wykonywania przez jego firmę prac przy renowacji szalunków, jednak nie potrafił wskazać danych personalnych osób, które prace te wykonywały. Zeznał, że były to osoby zatrudnione dorywczo, nie zarejestrowane. Do spawania szalunków zatrudniał dwie osoby z firmy "M.", lecz nie pamiętał ich danych osobowych.

5 Organ uznał, że transakcje pomiędzy "L.", a P. [...], nie miały miejsca, a skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez P. [...] za usługi spawania ram aluminiowych na kwotę 710.950 zł.

6 Organ stwierdził, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za wrzesień 2008r. w części dotyczącej przychodów oraz za okres od czerwca do grudnia 2008 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów jest niezgodna ze stanem rzeczywistym i w tym zakresie nie uznał księgi za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów.

7 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez prowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego i pominięcie konfrontacji świadków C. G. i T. C. ; naruszenie art. 197 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty, pomimo konieczności dysponowania wiadomościami specjalnymi w celu oceny zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa C. G.; naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku gruntownej analizy wiarygodności poszczególnych dowodów. Podatnik zawarł również wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych przez niego osób na okoliczność potwierdzenia obrotu środków pieniężnych pomiędzy nim, a C. G., oraz na okoliczność potwierdzenia czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach jego przedsiębiorstwa.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając, iż organ wykazał w sposób bezsporny, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług między ich wystawcą, a odbiorcą. Podkreślił, że właściciele firm "L." i "P." nie przedstawili informacji, okoliczności i dowodów pozwalających na ustalenie, że rzeczywista współpraca gospodarcza pomiędzy tymi firmami miała miejsce. Podatnik jako miejsce rozładunku szalunków, które miała remontować firma "P.", wskazał ul. S., natomiast C. G. raz ul. S., drugim razem ul. T., pomimo że wynajmował tylko jeden magazyn przy ul. S. C. G. nie potrafił wskazać nazwisk osób, które pracowały przy renowacji szalunków, wyjaśniając, że zatrudniał te osoby nielegalnie, nie potrafił również określić kiedy prace renowacji szalunków były wykonywane. Również pracownicy firmy "P." nie potwierdzili faktu wykonywania prac przy szalunkach. Przesłuchany w charakterze świadka T. C. potwierdził fakt wynajmowania C. G. magazynu przy ul. S., ale składowane tam były materiały wykorzystywane w pokryciach dachowych. C. G. zeznał, że prace związane z oczyszczaniem szalunków wykonywali młodzi ludzie dorabiający u niego, a spawali dwaj pracownicy z M., których nazwisk nie pamięta, oraz że prace te nie wymagały uprawnień specjalistycznych. Podatnik stwierdził natomiast, że jego założenie było takie, iż po wykorzystaniu wiedzy na temat remontowania ram przez C. G. i po nauczeniu się tej naprawy przez jego pracowników zrezygnuje z usług tego kontrahenta. Było tak na przełomie stycznia i lutego 2009 r., co spowodowało znaczny wzrost jego dochodów. Organ podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości określonej na fakturach.

9 Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 180 i 122 O.p., wskazując, że obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z tych przepisów nie mogą prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usługi, z tytułu której podatnik wywodzi prawo do uznania kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W takiej sytuacji podatnika obciąża wykazanie, że transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła, jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wnioskowanej konfrontacji świadków C. G. i T. C. organ wyjaśnił, że w trakcie przesłuchania C. G. zostały wyjaśnione sprzeczności wynikające z zeznań tych osób. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 197 O.p., wskazując, że postępowanie dowodowe dotyczyło faktów mających na celu ustalenie, czy w firmie "P." w ogóle miał miejsce remont szalunków, a do dokonania takich ustaleń nie są wymagane wiadomości specjalne.

10 Ustosunkowując się do wniosków dowodowych organ wskazał, że wnioski te dotyczyły okoliczności, które już zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a kwestie sporne nie wymagały specjalistycznej wiedzy biegłego rzeczoznawcy.

11 W skardze do WSA w Warszawie podatnik zarzucił naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 art. 122, art. 235 O.p., przez zaniechanie przez organ II instancji zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy; naruszenie art. 187 O.p. przez oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego; naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy, mimo kategorycznego wniosku strony w tym przedmiocie; naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny części dowodów wskazanych w odwołaniu.

12 W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, więc oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

14 W ocenie Sądu organ pierwszej instancji przeprowadził wszystkie niezbędne dowody w sprawie. Wykazały one pozorność usługi remontu szalunków przez C. G. na rzecz skarżącego. Nie było potrzeby przesłuchiwania kolejnych świadków, zawnioskowanych w postępowaniu podatkowym przez skarżącego, gdyż dotychczas przeprowadzone przesłuchania w sposób wystarczająco pewny i stanowczy wykazały fikcyjność umowy pomiędzy skarżącym, a C. G. Świadkowie nie podali żadnych informacji co do remontu szalunków, ich wiedza w tym zakresie była pobieżna, dlatego organ słusznie ocenił ich zeznania jako niespójne logicznie. Skarżący twierdził, że wyładunek szalunków miał miejsce w C. przy ul. S., a jego kontrahent, przy ul. S. lub T. C. G, nie potrafił wskazać osób, które pracowały w jego firmie przy remoncie szalunków, nie potrafił podać daty tych rzekomych prac. O fikcyjności wykonywania prac świadczy brak podejmowania przez skarżącego z banku gotówki do zapłaty za tę usługę (płatność miała nastąpić w gotówce). Rozbieżne też są zeznania skarżącego i C. G. co do stopnia trudności prac i wymagań specjalistycznych do ich wykonania. Skoro mogły je wykonać przygodnie, nielegalnie zatrudnione osoby, to trudno przyjąć, że intencją skarżącego było zlecenie tych prac w celu uzyskania doświadczenia zawodowego koniecznego przy samodzielnym wykonywaniu remontu w przyszłości, gdyż prace te były trudne i wymagające fachowych umiejętności.

15 Wniosek co do fikcyjności usługi remontu szalunków wzmacnia fakt rzekomo "gotówkowego" obrotu przy zapłacie za nią, a także ustna forma umowy. Okoliczności te nie przesądzają oczywiście fikcyjnego charakteru usługi, jednakże zasady doświadczenia życiowego dodatkowo uprawdopodabniają wniosek organów, że taka usługa nie miała miejsca, a skarżący nie poniósł z tego względu kosztu.

16 Rozprawa administracyjna była zatem zbędna, a dowód z opinii biegłego nie mógł w niczym zastąpić obowiązku organów samodzielnej oceny dowodów. Istotą niniejszego postępowania podatkowego nie było, jak zdaje się twierdzić skarżący, czy remont szalunków został przeprowadzony, lecz czy istotnie skarżący zlecił ten remont firmie "S." i czy z tego tytułu poniósł koszt uzyskania przychodu.

17 Zdaniem Sądu, słusznie zauważył Dyrektor, że C. G. nie konsekwentnie podtrzymywał swoją tezę co do wykonania remontu szalunków na rzecz skarżącego, skoro w pełni zaaprobował decyzję wydaną wobec niego w przedmiocie podatku dochodowego za 2008 r., w której pomniejszono jego przychód o kwotę 710 950 zł, stanowiącą rzekomo uzyskane wynagrodzenie za ten remont. Nie można przyjąć, że ta aprobata decyzji wydanej wobec C. G. wynikała z faktu, iż decyzja pomniejszała jego zobowiązanie podatkowe. W ten sposób C. G. prezentuje oczywistą sprzeczność swoich zeznań złożonych w niniejszym postępowaniu podatkowym, względem stanowiska prezentowanego w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną wobec niego.

18 Zdaniem Sądu organy nie przekroczyły w sprawie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Słusznie też odmówiono dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości przeprowadzenia remontu szalunków w firmie "P.", gdyż kwestią zasadniczą było nie to, czy taki remont w tej firmie mógł być wykonany, lecz czy istotnie go wykonano. Skoro organy udowodniły, że remontu nie wykonał C. G., to rzeczą skarżącego było udokumentowanie kosztu uzyskania przychodu wynikającego z ewentualnego wykonania remontu przez inny podmiot.

19 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo, że była ona dotknięta uchybieniami proceduralnymi mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu przez organ skarbowy art. 187, art. 190 i art. 122 w zw. z art. 235 O.p., które to naruszenie sprowadzało się do zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego mającego istotne znaczenie w sprawie;

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że była ona dotknięta uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu przez organ skarbowy art. 197 O.p.

22 Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zarzuciła WSA w Warszawie zbagatelizowanie wcześniejszych uchybień organów podatkowych w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z tezą organów o konieczności udowodnienia przez podatnika faktu poniesienia kosztu. Zakwestionowano też zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika. Za błędną strona uznała dokonaną ocenę zeznań świadków. Tym samym, według wnoszącego skargę kasacyjną, dokonana przez WSA w Warszawie ocena legalności rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada prawu.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

26 Istota sporu wiąże się rozstrzygnięciem, czy Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaakceptował stanowisko organów, iż nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów podatnika kwota 710.950 zł. z tytułu zapłaty za usługę remontu szalunków, zleconą C. G. (firma "P").

27 Na wstępie jednakże należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

28 Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne i wskazane w jej uzasadnieniu przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

29 Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

30 Skarga kasacyjna musi spełniać także wymogi ustawowe wynikające z art. 176 p.p.s.a. W świetle tego przepisu obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest też uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1082/11).

31 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle przytoczonych uwag, nie mogą przyczynić się do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

32 Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art.187, 190, 122, 235 oraz 197 O.p., strona de facto wiąże z kwestionowaniem ustalonego przez organy stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

33 W pierwszej kolejności zauważyć jednakże wypada, że sposób redakcji poszczególnych zarzutów, jak też uzasadnienie skargi kasacyjnej, odbiegają od jej wzorca formalnego, nakreślonego w treści art. 176 p.p.s.a. Przywołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy art. 190, 187 oraz 197 O.p. dzielą się na paragrafy, co zostało przeoczone przez wnoszącego środek zaskarżenia. Tymczasem w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12).

34 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości, a w szczególności nie podważają ich nader ogólnikowe argumenty przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona w żadnej mierze nie wykazała, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji fakty, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są fałszywe lub niepełne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jakie "wcześniejsze uchybienia organów podatkowych" zostały przez WSA w Warszawie "zbagatelizowane", na czym polega błędna ocena zeznań świadków, jakie wnioski dowodowe podatnika (mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy) nie zostały uwzględnione. Formułowanie ogólnych twierdzeń, co do naruszenia reguł postępowania, bez wskazania konkretnych źródeł dowodowych lub dowodów, a także wykazania, że ich pominięcie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też nie uargumentowanie powodów, dla których kwestionuje się rzetelność przeprowadzonej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pozbawia sąd kasacyjny możliwości dokonania prawidłowej oceny zasadności zgłoszonego zarzutu naruszenia konkretnej normy procesowej.

35 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zdaje się kwestionować tezę Sądu pierwszej instancji, odnośnie obowiązku udowodnienia przez podatnika faktu poniesienia kosztu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zajęte w tej kwestii stanowisko zarówno przez organy, jak i WSA w Warszawie. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia spoczywa na organie (art. 122 oraz 187 § 1 O.p.), to nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdy strona zamierza uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie musi włączyć się w postępowanie dowodowe i wykazać jakie konkretnie usługi świadczono na jej rzecz i jaki miały one związek z osiągniętym przychodem. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09).

36 Wnoszący skargę kasacyjną przeoczył także, że materialnoprawną podstawę zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i odwoławczego stanowił m.in. przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podnoszono, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (oba te przepisy zostały przywołane w podstawach decyzji organów) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (tak też NSA w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 515/12 – dostępne w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie udowodnił, że w istocie miał miejsce remont szalunków przez firmę "P." oraz, że w związku z tym dokonano zapłaty kwoty 710.950 zł., a tylko w takim wypadku – stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. suma ta mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązku tego nie może zastąpić opinia biegłego, ponieważ (jak trafnie zauważył to organ odwoławczy) celem postępowania dowodowego było ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, do czego zbędne były wiadomości specjalne.

37 Brak natomiast uwzględnienia w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozbawia – w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. - sąd kasacyjny możliwości weryfikacji prawidłowości zastosowania tego przepisu oraz jego wykładni. Nie do podważenia są zatem wnioski organów, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie dokonał zapłaty C. G. (firma "P.") 710.950 zł. za usługę remontu szalunków, w efekcie czego kwota ta nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

38 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).